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适用与限制:税收优先之于后担保物权
【专家】 余文唐【写作年份】 2019
【文章分类】 税收法
【关键词】 税收优先;后担保物权;法律冲突;破产清算;非破产清算;目的性配合限缩
【全文】法宝引证码CLI.A.4109000    

适用与限制:税收优先之于后担保物权

余文唐


【摘要】《税收征管法》第45条第1款后段关于税收先于后担保物权执行的规定,相对于《企业破产法》第109条及第113条第1款规定属于新的一般规定,两者之间存在的是新普旧特法律冲突;而相对于《物权法》第170条规定则属新的特别规定,两者之间存在的是普特法律冲突。在具体适用上,前一法律冲突宜运用目的性配合限缩法律方法,以《企业破产法》第109条及第113条第1款规定的规范目的,限制《税收征管法》第45条第1款后段规定的适用范围;后一法律冲突应当根据《立法法》第92条前段关于特别法优于普通法的规定,适用《税收征管法》第45条第1款后段规定。如此,税收先于后担保物权执行的规定只适用于非破产清算场合,而在破产清算场合则应是担保物权优先于税收。
【关键词】税收优先;后担保物权;法律冲突;破产清算;非破产清算;目的性配合限缩

  
  《税收征管法》第45条第1款后段规定:“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质权或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而依据《企业破产法》第109条及第113条第1款规定,则是担保物权不论是在税收发生之前还是之后,均应优先于税收得以受偿。对于这一法律冲突,大都认为应当根据《立法法》第92条前段关于“特别法优于普通法”的规定,适用《企业破产法》的规定。而在非破产清算场合,一般认为税收先于后担保物权执行,是因为《税收征管法》第45条第1款后段规定属于《物权法》第170条但书(除外)规定。本文的总体看法是:税收优先在破产清算上的法律冲突并非单纯的普特冲突而是新普旧特冲突,因而不应适用《立法法》第92条前段关于“特别法优于普通法”的规定。而且,该法律冲突也不宜机械适用《立法法》和《行政审判座谈会纪要》关于新普旧特冲突以“新法指示+送请裁决”的模式予以消解,应当采用目的性限缩的特殊形式“目的性配合限缩”的法律填补方法进行协调性解释。而在非破产清算场合,则应当按照《立法法》第92条前段关于“特别法优于普通法”的规定,兑现《税收征管法》第45条第1款后段关于税收先于后担保物权执行的规定。
  一、法律冲突之类型分析
  在讨论税收先于后担保物权执行的问题上,首先应当区分破产清算场合与非破产清算场合。在破产清算场合,需要理顺《税收征管法》第45条第1款后段规定与《企业破产法》第109条及第113条第1款的关系。而在非破产清算场合,则应理顺《税收征管法》第45条第1款后段规定与《物权法》第170条规定的关系。对于前者,最能体现当前主流观点的判例当推浙江绍兴中院(2017)浙06民终1119号民事判决。该判决根据《立法法》第92条前段关于“特别法优于普通法”的规定,认为:“《税收征管法》第45条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题,涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。……《破产法》第109条、第113条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。两者相比较,《税收征管法》第45条规定的调整范围要宽于《破产法》第109条、第113条规定的调整范围,后者对案涉争议焦点更具有针对性,相对具有特别规定的属性,应在本案中优先适用。”[1]而对于后者,通常认为《税收征管法》第45条第1款后段规定属于《物权法》第170条规定中的但书(除外)规定,因而“在企业正常经营时,符合条件的税收债权可以优先于有抵押担保的债权就抵押物进行清偿。”[2]此说未对《物权法》第170条的“法律另有规定”,作新法还是旧法规定的区分。
  在笔者看来,上述两个观点尚需斟酌。一方面,需要明确《税收征管法》相对于《企业破产法》究竟是新法还是旧法。《税收征管法》原初自1993年1月1日起施行,《企业破产法》自2007年6月1日起施行。仅就此来看,《税收征管法》第45条第1款后段是旧的一般规定;《企业破产法》第109、110条是新的特别规定。依此,两者的关系属于《立法法》第92条前段规定的普特冲突。然而,《税收征管法》通过之后经过三次修正,新近的修正是2015年4月24日,而《企业破产法》通过之后尚未修正过。至此,《税收征管法》第45条第1款是新的一般规定;《企业破产法》第109、110条则为旧的特别规定,两者的关系应是《立法法》第94条规定的新普旧特冲突。另一方面,需要明确《物权法》第170条规定中的但书(除外)规定的功用。《物权法》第170条规定:“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形,依法享有就担保财产优先受偿的权利,但法律另有规定的除外。”此类规定的功用,是对旧特别规定继续适用的“新法指示”。[3]而《物权法》自2007年10月1日起施行,相对于经过修改的《税收征管法》属于旧法。鉴此,《税收征管法》第45条第1款后段与《物权法》第170条规定的关系应属于新的特别规定与旧的一般规定的冲突,即属于《立法法》第92条前段规定的普特冲突。
  二、规则适用之司法尴尬
  对于新普旧特法律冲突,德国采用“新普通法不变更旧特别法原则”原则。台湾地区“中央法规标准法”第16条也采用“新普通法不变更旧特别法”原则:“法规对其他法规所规定之同一事项而为特别之规定者,应优先适用之。其他法规修正后,仍应优先适用。”1935年7月国民政府的民刑庭会议对新普旧特法冲突的适用意见

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