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2014年底的“重磅”——财税109和116号文
【作者】 马骋【合作机构】 北京市竞天公诚律师事务所
【主题分类】 税收与财富管理【发布时间】 2016.07.19
【全文】法宝引证码CLI.A.219241    
  新年的第7天,两则财政部和国家税务总局年前颁布的新税务通知被公开到网上,它们分别是:财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号,颁布日期2014年12月25日)和财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号,颁布日期2014年12月31日)。
  109号文——放宽“特殊性税务处理”条件
  早在几个月前,业界就有财政部和国家税务总局将在2014年内调整并放宽59号文“特殊性税务处理”适用条件的传言,随着2015年元旦钟声敲响,大家正以为传言“跳票”的时候,颁布日期为“2014年12月25日”的109号文及时公开,证明两机关绝非暴雪(Blizzard)或者光荣(KOEI),人家不是每次都跳票的。
  109号文只是对59号文的一个局部调整。它带来的变化主要有两方面。首先,59号文中股权/资产收购交易适用“特殊性税务处理”的硬性条件之一是购买的股权(或资产)不低于被收购企业(或资产转让方)全部股权(或资产)的75%,现在109号文将比例均放宽到50%。易言之,企业只需要收购并取得控股(或控制)地位即可。这多少为企业在进行重组时提供了更多的灵活性。一些因收购股权(资产)比例在50%到75%之间而不能适用59号文“特殊性税务处理”的交易,现在可以雨露均沾。当然,59号文规定的其它条件,尤其是非股权支付额不得高于15%的条件仍然需要同时满足。
  109号文——新的“特殊性税务处理”渠道
  109号文还在59号文原来规定之外新增了一条“特殊性税务处理”的渠道,也即: 100%直接控股(被控股,或被共同直接控股)的居民企业之间转让股权和资产,有合理商业目的的,现在可以按账面净值“划转”,不确认转让所得或损失,并按历史成本确认计税基础。
  如上所述,59号文中,股权或资产收购交易适用“特殊税务处理”要求进行“股权支付”,也就是换股或以股权出资(增资)。而109号文提供了另外一种途径,即可以零对价“划转”。但是适用条件非常严苛,必须是100%直接控股的居民企业之间。也就是说无法适用于非居民企业直接或间接控制的居民企业,无法适用于间接控股情形,也无法适用于两个股东以上的居民企业。笔者刚看到这个规定时没有注意“直接”和“居民”的限定,以为搭建红筹架构的税负问题可以解决了,但现在看还是没解决。
  不过这一新渠道毕竟为境内居民企业的集团内重组提供了便利,尤其是“划转”意味着企业集团内部重组可以不再需要支付任何对价,但仍能按照历史成本连续计算计税基础。试举一例:以前如果要将100%控股的二级子公司变成100%控股的一级子公司(孙子变儿子),很难满足59号文特殊税务处理条件(因为我国公司法下,母公司无法给子公司发股,所以母公司从子公司收购孙公司股权时候,没有办法以股权支付对价),现在则可以通过划转方式解决了。如下图所示:
  另外,以前在子公司之间再塞入一层子公司(儿子变孙子),按照59号文,需要用以子公司股权出资新设公司(或对另一子公司增资)的方式进行,现在也可以用直接划转方法办理,操作上方便很多。如下图所示:
  综上所述,虽然109号文对59号文只是局部调整,而且调整幅度不大,新提供的“特殊性税务处理”渠道又适用面偏窄,但毕竟难得一个税务新通知只有buff没有debuff,应该说还是对得起标题中“促进”二字。
  116号文——以非货币资产出资需要缴税,但可递延
  116号文是对企业以非货币资产出资的企业所得税政策的明确和优惠,要点如下:谨防骗子
  首先,再次明确了以非货币资产出资需要确认非货币资产转让所得。并且,非货币资产的范围,采用的排除法列举,即“除了现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产”。按此标准,股权当然也属于“非货币资产”。以股权出资也适用116号文。
  其次,116号文允许企业将非货币资产转让所得分5年均匀计入应纳税所得额,从而缓解因纳税造成的现金流压力。毕竟企业在出资时是没有现金流入的。相应的,企业取得股权的计税基础也只能分5年逐渐加上每年确认的非货币资产转让所得部分,也就是说:先交了税才允许作为计税基础扣除。不过被投资企业对于取得的非货币资产倒是可以直接按公允价值确认计税基础。
  116号文同时规定,如果企业选择了递延纳税政策,那么,在5年内转让股权、收回投资或者注销的,就需要一次性确认所有非货币资产转让所得,同时计税基础也可以一次确认到位。
  最后,以非货币资产出资符合59号文(笔者理解也包括现在的109号文)的条件的,还是可以适用特殊税务处理。
  最后的最后,这两个法规,全部追溯到2014全年度有效,即从2014年1月1日起,但是仅限于尚未进行税务处理的交易。您的企业无论是有已经发生还正在与主管税务机关热烈讨论中的重组交易,还是近期准备进行股权和资产重组交易,现在需要将109号文和116号文纳入考虑范围。如有任何问题,可随时垂询本文作者。
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  马骋律师:竞天公

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