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“投资性房地产”会计科目的税法适用分析
【合作机构】 北京市华税律师事务所【中文关键词】 “投资性房地产”;税法适用
【主题分类】 税收与财富管理
【摘要】 近年来,随着房价的节节攀升,其所带来的巨大收益使得社会资本争相进入房地产行业,投资性房地产成为重点关注的项目,各企业逐渐加大对投资性房地产的投入,甚至不惜重金进行房地产的建设和开发,可以说投资性房地产在企业资产中的重要性不断得到提高。然而,投资性房地产作为一项重要的非流动资产,其牵涉的税种较多且金额较大,国家对房地产项目的监管也越来越严格。同时,随着2016年5月全面“营改增”的实施,投资性房地产的税务处理与会计处理又有了新的变化,两者之间的差异更加明显。因此,本文结合华税多年在房地产领域的税法服务经验,对投资性房地产的界定和“营改增”后投资性房地产在所得税、增值税及其他税种方面的税务处理进行分析,以期为有关企业提供一定的帮助。
【发布时间】 2018.07.12
【全文】法宝引证码CLI.A.227505    
  一、投资性房地产的界定
  一项房地产是属于固定资产或无形资产还是作为投资性房地产, 其性质的界定取决于其持有的目的。根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定,投资性房地产,是指为赚取租金、资本增值,或两者兼有而有之的房地产。其核算范围包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产,以及房地产企业开发作为存货的房地产,不属于投资性房地产。对于企业持有以备经营出租的空置建筑物,如企业作出正式书面决议,明确表明将其用于经营出租,且持有意图短期内不再发生变化的,可视为投资性房地产。空置建筑物包括企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物,以及不再用于日常生产经营活动,且经整理后可达到经营出租状态的建筑物。
  会计定义的投资性房地产是能够单独计量和出售的,而税法没有“投资性房地产”的概念。与之相关的房屋、建筑物归入固定资产,土地使用权归入无形资产。无论是固定资产还是无形资产取得时均是以历史成本作为计税基础。因此,投资性房地产初始计量时会计与税务基本不存在差异。
  会计上,投资性房地产有两种后续计量模式,即成本模式和公允价值模式。成本模式下,税会处理差异较小;而公允价值模式下,投资性房地产的税务与会计处理存在明显的差异。以下主要分析投资性房地产公允价值模式下的税务处理及纳税调整。
  二、企业所得税
  企业所得税是企业必须缴纳的税目,同时部分项目支出可以在税前扣除。按照税法的规定,企业如果按照税法规定的折旧方法和年限对房地产项目计提折旧或者进行摊销产生的费用可以在税前列支,以此计算应纳税所得额。但是在企业会计准则中却规定,投资性房地产项目如果采用了公允价值模式进行后续计量,企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,两者的差异计入当期损益,上述不同的处理方法造成了企业所得税下的税务和会计处理的差异。
  (一)折旧(摊销)与扣除的差异
  投资性房地产在会计上采用公允价值模式的,不对资产计提折旧或摊销,而是以资产负债表日的公允价值计量。
  而根据税法规定,对固定资产、无形资产按照直线法计算的折旧或摊销,准予在计算应纳税所得额时扣除。房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与生产经营活动无关的固定资产、无形资产计提的折旧或摊销,在计算应纳税所得额时不得扣除。
  (二)公允价值变动的差异
  投资性房地产采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
  税法规定,企业以公允价值计量的投资性房地产,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。同时,对房屋、建筑物、土地使用权等资产,可根据税法规定计算折旧或摊销,在计算应纳税所得时予以扣除。
  (三)处置的差异
  会计规定,将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
  税法规定,企业转让资产,准予在计算应纳税所得额时扣除的是该项资产的净值,即房屋、建筑物、土地使用权的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、摊销等后的余额。因房地产初始计量与计税基础的差异,以及会计计提减值准备等因素的影响,会计与税收的处置收益有所不同,须作相应纳税调整。
  (四)纳税调整争议分析
  对于按公允价值计量的投资性房地产,根据会计准则规定不用计提折旧,而在税务处理上能不能按直线法计算折旧、做纳税调减处理的问题,目前尚无明确的税法规定。在实践中,主要有两种处理口径,一种是认为以公允价值计量的投资性房地产,在会计处理中不计提折旧,没有确认折旧年限,与企业所得税法实施条例规定的固定资产或无形资产的特殊条件不相符,不允许税前扣除。在资产转让和处置时,按转让收入减去计税基础后并入应纳税所得额。一种是认为采用公允价值计量的投资性房地产,会计上不计提折旧,税务处理时,可以按照历史成本法,按照企业所得税法及实施条例计算的折旧年限进行税前扣除,计算的折旧额可以通过填写申报表进行调整。
  对于投资性房地产持有期间历史成本与账面价值不一致时,计税基础如何确定的问题,我们认为,应将投资性房地产的核算范围分解为相应的纳税调整项目。根据国家税务总局的答复,从税法上区分,投资性房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。其中,房屋、建筑物归入固定资产,在计算应纳税所得额时,按照《企业所得税法》第十一条规定计算固定资产折旧并扣除;土地使用权应归入无形资产,在计算应纳税所得额时,按照《企业所得税法》第十二条规定计算无形资产摊销费用并扣除。因此,房屋、建筑物最低可以按照20年折旧,土地使用权最低可以按照10年摊销。

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