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【期刊名称】 《武汉大学学报(哲学社会科学版)》
基于生存权保障的《个人所得税法》改革及完善
【英文标题】 Reform Approaches of Individual Income Tax Law Based on the Protection of Right to Live
【作者】 陈治【作者单位】 西南政法大学经济法学院
【分类】 税收法
【中文关键词】 《个人所得税法》改革;扩张型改革进路;收缩型改革进路;生存权保障;减免优惠;费用扣除
【英文关键词】 reform of the Individual Income Tax Law; expanding reform approach; shrinking reform approach; protection of right to live; tax relief; expenses deduction
【期刊年份】 2016年【期号】 3
【页码】 122
【摘要】

《个人所得税法》的改革已经从单纯的免征额、累进税率的调整深入到综合税制建构的层面,但是其重心仍然是解决如何扩大对高收入者的适用力度问题。从对征税权力的确认及强化角度看,这一过程体现了个税法积极干预的扩张型改革进路的特点。与“多取”、“多予”的扩张型改革进路不同,基于生存权保障的改革进路主要通过减免优惠与费用扣除两大制度建立课征减除机制,呈现出“少取”、直接“让利”的收缩型改革进路的特点,与公共财政价值目标、作用机理、基本原则的发展趋势相契合。现行立法上的免征额、减免税、费用扣除制度尚不能承担这一基于生存权保障的改革任务,有必要从适用模式、形式依据、实体限度几方面完善个税法减免优惠与费用扣除制度。

【英文摘要】

The reform of the Individual Income Tax Law has changed from a pure improvement of exemption amount of taxing to establishing a comprehensive income taxing model, while the reform itself still mainly involves broadening application of the Law to high income individuals and takes an expanding approach featured with confirming and strengthening taxing power. Another approach based on protection of right to live mainly involves tax relief and expenses deduction featured with shrinking even excluding taxing power. The reform needs reconsideration according to protection of right to live from application mode, formal basis and substantial limit of tax relief and expenses deduction.

【全文】法宝引证码CLI.A.1216420    
  一直以来,我国《个人所得税法》的改革基本都围绕工资薪金所得免征额展开。近年来,实践改革的动向开始逐步转向税制结构、课税要素等更为基础和宏观的层面。但是,改革的基本进路仍然集中于通过确认并强化征税权力实现对高收入者的调节,而对如何设定征税边界、限制乃至排除征税权力的问题缺乏充分回应。
  一、《个人所得税法》的两种改革路径
  以免征额带动整个个税体系的完善曾是个税改革中最易取得社会共识、制度变迁成本最低、社会效应最显著的方式。此后,改革逐步转向税制结构和课税要素层面。从提高免征额、优化超额累进税率结构、扩大所得征收范围到探索构建综合所得课征模式,《个人所得税法》的改革进路从局部税目、税率的调整迈向课税对象、课税方式、征管措施的全面重构,但其基本目标仍然是加大对高收入者的适用力度,强化个人所得税的收入分配调节功能。一方面,免征额的存在使一定低收入人群被排除在征税范围之外,但是随着人们总体收入水平的提高,除非法定的免征额能够随收入水平的变动而适时并恰到好处地相机变动,以抵消收入上涨带来的税负压力,否则免征额对低收入纳税人产生的排除效应将是有限的。在目前免征额标准维持不变的情况下,越来越多的人群将跨越免征额保护线而成为个人所得税的纳税主体,个人所得税普遍征收的固有属性将更加凸显[1]。另一方面,税率结构的优化、综合所得计税模式的建构对高收入者的影响明显大于低收入者,前者增强了个税的累进程度,后者显示纳税人的综合所得和纳税能力,此两项改革措施使原先被低估的高收入者税负尽可能回归到与其真实收入水平相匹配的程度。在目前淡化免征额标准,强化税率结构与计税模式全面改革的背景下,《个人所得税法》集中针对高收入者实施的积极干预,形成了一种扩张型的改革进路。
  但是,《个人所得税法》的完善还存在另一种进路,即通过设定个税对低收入者的征税边界,为低收入者提供税法意义上的生存权保障,这是一种收缩型的改革进路。两种进路恰恰体现了达成社会分配正义目标的两种方式,即积极税收干预与消极税收干预。前者集中于对高收入者“抑富”,这就需要集中“火力”,“瞄准”对象,避免“火力过猛”以致“误伤无辜”。实践中个税改革通过减少累进级数、拉大累进级距试图趋向于这一目标,但是人为主观的标准设计能否真正“瞄准”对象,并不确定,并且积极税收干预实际能够产生的收入分配调节作用还必须立足于一个基本前提,就是应纳税所得额之间的级数、级距、税率的设计足以对高收入者积聚财富的能力构成制约,但要满足这个假想前提亦非易事。后者集中于对低收入者“扶贫”,不过“扶贫”方式不是直接转移支付,而是通过将收入与特定生存费用支出联系起来,免除为满足生存权需要的收入来源的课税负担,或者是将某项带有生存权保障性质的收入直接减免纳税,笔者统称为《个人所得税法》的减除机制。这种干预方式的关注重心不是收入本身的高低,而是在收入与生活负担进行联系基础上考量潜在纳税人的综合税负能力。
  二、基于生存权保障的改革路径的价值
  《个人所得税法》的生存权保障主要体现为一定的减除项目,似乎仅仅涉及微观层面的技术性处理,但是其背后折射出宏观层面公共财政价值目标、公共财政作用机理、公共财政运行原则的理论变迁。
  从公共财政价值目标看,基于生存权保障的个税改革是实现公共财政人权价值目标的重要途径。公共财政与人权观念的联系在早期的经济学、财政学理论中并不被重视,公共财政的逻辑基础在于弥补市场不足,而非保护人权。然而从历史现实发展看,政府对财政资源的汲取与分配行动对人权目标实现的程度、范围、方式产生重大影响。政府对于实现人权负有最主要的责任,亦具备最强的能力。“保障与促进人权是现代国家财政运行的终极价值与根本目的所在”(周刚志,2005:115)。在此理论变迁的背景下,重新审视《个人所得税法》的改革进路需要考量公共财政的人权价值目标如何在法律中得以彰显。除了通过转移支付给予帮助之外,在目前有限的社会保障及福利服务体系之下,人们自己承担的生存费用支出仍是确保基本生活质量的主要来源,该支出部分在个税上的处理方式对社会成员基本人权保障产生直接影响。因此,完善个税法法定减除机制为人权目标实现提供了极为现实且有效的途径。
  从公共财政作用机理看,基于生存权保障的个税改革进路体现了公共财政消极干预的特殊机理。公共财政的一般运作过程是从社会汲取财富,使政府拥有足够资源投入相关领域,从而对社会财富进行再分配。这无疑构成生存权保障的重要路径。但能否真正达成生存权保障的目标还取决于收入来源是否充足,预算安排能否确定相关领域的优先性,支出行动能否与预算安排相契合,支出最终能否产生生存权保障的社会效果。基于生存权保障的个税改革进路则显示了公共财政另一种运作过程:个人所得税可以不经由收入—支出—再分配的一般机制就能对生存权保障产生直接和有效的影响,即针对每个具体的纳税人,在向其汲取收入之前就从课税对象中减除特定部分不予征税,它体现了个人所得税与生存权保障之间的特殊作用机理,是消极干预观念的反映。在当前偏重通过直接财政支出解决民生问题的背景下,强化消极干预具有一定的反思与矫正的意味,凸显收入层面对生存权保障的特殊意义。
  从公共财政基本原则看,基于生存权保障的个税改革是落实公共财政量能课税基本原则的必要条件。量能课税的基本涵义是按照纳税人的负担能力平等征税。日本著名税法学者北野弘久将量能课税原则中负担能力的判断标准划分为“量的税负能力”和“质的税负能力”(北野弘久,2001:96-112),并进一步引入“最低生活费不课税”、“生存权财产不课税或轻课税”原则,为全面、真实地衡量纳税人的税负能力,确保纳税人之间的税负公平提供了新的理论依据。个人所得税法是贯彻量能课税原则的主要法律形式。在个人所得税法上,对个人所得的界定体现了两种税负能力的差异:个人从劳动、生产经营等来源取得的账面所得显示“量的税负能力”,个人承担家庭生存权保障相关支出后的真实收入水平则是反映“质的税负能力”的重要指针。“质的税负能力”主要与政府公共服务供给能力与保障水平相关,政府的财政给付能力越强,纳税人承担的替代性支出越少,个人税负越轻。当纳税人因政府在生存权保障中的缺位而增加额外支出时,应给予减免纳税的待遇,以保持其个人税负的相对稳定。《个人所得税法》上的减除机制就是基于生存权保障真实测度个人“质的税负能力”的产物,对落实量能课税原则有重要意义。
  三、《个人所得税法》生存权保障的局限
  (一)关于免征额制度
  《个人所得税法
法小宝
》设计免征额的制度初衷包含对一定生活费用扣除的观念。但是从实质效果看,免征额制度难以担当生存权保障的重任。首先,免征额表现为一个固定的免于征税额。除非法律本身修订,否则该数额维持不变。而事实上,为保障生存权需要的个人收入水平往往受到外部经济形势以及人们自身观念变迁的影响。通货膨胀容易使应纳税所得额级距变窄,级次提升,变相加重纳税人负担。为平衡法律的稳定性特质与逆经济周期下所需要的弹性税制之间的关系,西方国家发展出个税指数化制度,将扣除额与通货膨胀率挂钩(冉富强,2013:32)。但是为满足生存需要的收入水平并不完全受经济形势好坏的影响。伴随人们需求观念的变迁,在基本温饱需求满足之后,人们为分享更多发展利益而付出的生活成本将进一步提高。这就使免征额的制度设计不仅要考虑逆经济周期的动态调节,还需要从主体观念变迁的角度为纳税人提供更多让利。
  其次,免征额在更为普遍的意义层面上亦被称为“起征点”。这意味着3500元的扣除标准在社会观念乃至立法者的设计框架中都等同于纳税人拥有的最低收入标准,高于该收入标准的个人被征收个人所得税,低于该收入标准的不征收个人所得税。因此,判断是否就工薪所得征税的唯一标准是收入。而事实上,这一收入标准只是纳税人拥有财富的笼统概括甚至是模糊反映,其真实纳税能力则是建立在更为明晰、具体、准确的扣除必要费用支出后的收入概念上,为满足生存权需要的支出是这种必要费用支出的最主要组成部分。在这一意义上,可以说我们并没有建立真正的基于生存权保障的费用扣除制度,只是从收入标准的角度为征税机关行使征税权设定了一条底线。
  再次,免征额是针对无差别的个体做出的统一制度安排。无论个体拥有的初始地位、资源禀赋等现实状况如何,在制度上都给予统一的费用扣除,这在征管技术上具有明显的效率优势,避免了对不同纳税人财产、地位、家庭等各种信息的收集与甄别成本,但是其未考虑纳税人赡养情况、健康情况等家庭负担因素,而是采用“一刀切”的办法,不能体现宽免扣除的个性化要求,违背了量能负担原则与税收公平原则(施正文,2011:33),更为重要的是,缺乏生存权保障观念。
  最后,免征额的制度设计不利于纳税人寻求权利救济。诚如前述,免征额的制度设计简便易行,为征税权的合法性判断提供了直观标准,但是对纳税人而言,其无从判断是否存在应当从税基中排除而事实上未予排除的情形,能否将该情形诉诸正规途径加以解决?产生这些疑问的关键就在于免征额的制度设计缺乏权利救济视角。如果将概括性的数额规定转变为清晰的基于生存权保障的费用名目,则不仅为征税权力设置了更为明确的行动禁区,而且为纳税人主张权利提供了制度路径。
  (二)关于免税及减税制度
  除了针对工薪所得的免征额制度外,《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》还规定了针对特殊所得的减免税制度。此外,财政部、国家税务总局规定了各种附条件或阶段性的个税暂免、减免措施。
  现有减免税制度适用对象主要是特定人群在特定情况或条件下获取的收入,减免宗旨或目的是基于褒扬、鼓励、保障、补偿、抚慰、救助、减损等内容,减免依据或方式包括税法直接规定、其他法律规定、因循国际惯例、财政部“一事一议”型的审批。因此,减免税制度的本质并不考虑纳税人固有的收入状况、支出负担,而主要就纳税人的特定行为或者遭遇的境况给予税收优惠,其适用具有偶然性、随机性、阶段性、应急性,受益人群相当有限。并且相关规定本身散见于国家财政部、国家税务总局颁布的规章,这些规章往往是以“一事一议”的方式针对特定类型的收入出台税收减免措施,这一方面对税收征管效率产生消极影响,另一方面不利于纳税人本人全面知悉其可享受的减免优惠,更重要的是,减免优惠方式是否合乎税收法定原则,其本身的正当性亦值得深究。
  (三)关于附加减除费用制度
  《个人所得税法》针对范围更狭窄的部分人群还规定了附加减除费用制度。《个人所得税法》规定:“对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人,可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用,附加减除费用适用的范围和标准由国务院规定。”《个人所得税法实施条例》进一步明确,附加减除费用是指每月在减除3500元费用的基础上,再减除1300元,即单月总计4800元的费用扣除。这一制度仅具有形式上排除课征的特点,征税对象是特殊来源收入,与生存权保障不存在直接关联。
  四、基于生存权保障的《个人所得税法》改革策略
  基于生存权保障的个税改革进路体现为国家对纳税人课税负担的减让,其具体途径主要包括两个方面:一是从收入范围中直接减免用于生存保障的课税负担,将排除课征后的收入作为税基,计算应纳税所得额和应纳税额,这构成减免优惠;二是从应纳税所得额中扣除用于生存费用的支出,将余额作为应纳税额计缴个税,这构成费用扣除。
  (一)减免优惠与费用扣除的适用模式
  直观看,减免优惠与费用扣除分别适用涉及生存权保障的收入与支出两个方面,某些收入形式被减免缴税,某些支出费用被税前扣除。但是由于收入与支出在一定情形下可能存在一一对应关系,这就出现纳税人究竟享有收入与支出两方面的税负减让,还是仅就收入或支出某一方面获得减让的问题。由此形成以下减免优惠与费用扣除不同的适用模式。
  一是主要针对某些一次性的收入或支出类型,或者收入与支出之间并不具有一一对应关系的情形,减免优惠与费用扣除分别适用于收入与支出的某一方面。例如企业职工从破产企业取得一次性安置费收入、与用人单位解除劳动关系而一次性获得的补偿收入,这些收入本身享受减免个税优惠;在费用扣除方面,现有规定除了区分一般费用扣除与附加费用扣除外并未明确做出规定,从目前针对综合所得税制的改革方案中看出,实务部门与理论界较为赞同将住房贷款支出、家庭赡养支出、子女教育支出列为费用扣除项目,基于此,此三项家庭生活支出可能在未来被正式纳入费用扣除范围。这里所举的补偿性收入与家庭生活支出就是分别适用减免优惠与费用扣除机制。
  二是主要针对收入与支出存在对应关系的情形,典型例子是借助保费运作的保险机制,保费支出与保险金的取得具有高度相关性。围绕保费支出与保险金获取是否以及如何享受减让,进一步形成如下模式:费用支出时扣除、获得收入时征税—递延减让模式,费用支出时扣除、获得收入时免税—双重减让模式,费用支出时不扣除、获得收入时免税—非递延减让模式。第一种即是实践中倡导的基本养老保险、补充养老保险之外的商业养老保险—个税递延型养老保险的减让模式。国务院2014年制定的《关于加快发展现代保险服务业的若干意见》提出“适时开展个人税收递延型商业养老保险试点”。而其实早在2007年上海就启动相关研究并成立试点工作专项小组,“研究个人延税型养老保险的产品、实施细则、系统建设、监管制度等内容”,但真正的试点一直未开始(孙阳,2015)。第二种是基本社会保险的减让模式。按照《个人所得税法实施条例》的规定,“单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金,从纳税义务人的应纳税所得额中扣除”,同时依据《关于住房公积金、医疗保险金、养老保险金征收个人所得税问题的通知》规定,“个人领取原提存的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金以及具备《失业保险条例》规定条件的失业人员领取的失业保险金,免纳个人所得税”,可以看出,“三险一金”适用双重减让模式。第三种是传统的个人购买储蓄性的养老保险减让模式。保费支出不能在个人所得税税前扣除,但在领取养老金时无须缴纳个人所得税(王莹,2010:76)。
  《个人所得税法》规定的是针对收入的减免优惠;《个人所得税法》之外的行政法规、部门规章则对费用扣除的具体适用有所补充。但是整体上,有关费用扣除以及具有对应关系的收支之间如何适用减免优惠与费用扣除的问题仍然有待解决。建议在修法时,针对收入与支出两方面分别完善减免优惠与

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【注释】                                                                                                     
【参考文献】

{1}[日]北野弘久(2001).税法学原论.陈刚等译.北京:中国检察出版社.

{2}陈少英(2014).附加福利课税是个人所得税法改革的突破口.法学,5.

{3}刘剑文(2011).理性看待个人所得税法改革.中国税务,8.

{4}冉富强(2013).论生存权对个人所得税征缴的限制.河南社会科学,11.

{5}施正文(2011).分配正义与个人所得税法改革.中国法学,5.

{6}孙阳(2015).养老第三支柱现雏形:递延型养老保险望落地.http://finance.people.com.cn/n/2015/0524/c1004-27047177.html.

{7}王若磊(2015).基于人权发展观的指标体系:理论体系与指标建构.中国法律评论,2.

{8}王莹(2010).个税递延型养老保险——基于税收优惠的思考.中南财经政法大学学报,1.

{9}吴旭东、孙哲(2012).我国个人所得税费用扣除的再思考.财经问题研究,1.

{10}许安平(2005).税收法律主义及其在当代的困惑.现代法学,3.

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