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【期刊名称】 《法律科学》
环境税立法目的:从形式诉求到实质要义
【作者】 叶金育褚睿刚【作者单位】 武汉大学法学院厦门大学法学院
【分类】 税收法
【中文关键词】 环境税;立法目的;环境保护;财政收入;纳税人权利保护
【英文关键词】 Environmental Tax; Legislative Purpose; Environmental Protection; Financial Revenue; Right Protection of Taxpayer
【文章编码】 1674-5205(2017)01-0079-(011)【文献标识码】 A
【期刊年份】 2017年【期号】 1
【页码】 79
【摘要】

环境税法的“政策”特质,使得立法创制目的条款成为必要。从条款内容上看,财政收入植根于环境税之税机理,环境保护发端于环境税之环境诱因,纳税人权利保护则内生于环境与税的互动。环境税立法时,将三者中的任何一个或多个遴选为立法目的都有充足的理由。正因如此,各国环境税立法者书写目的条款时,大都从中选取。然受制于环境税款用途、税源评估和立法的可接受性等因由,各国环境税法中的目的条款设计又有所偏重。基于中国日益严峻的环境现实,尚且充裕的财政现况以及亟待发力的税收法治建设,环境税法制定时宜将环境保护确定为首位立法目的,秉持财政收入为次位立法目的,同时辅之纳税人权利保护为底线立法目的,而非单维度聚焦环境保护。唯有如此,方可制定出契合环境税理,植根中国国情的环境税法。

【英文摘要】

The tax traits in the policy of the environmental tax make it essential to create the objective clause. According to the clause of the legislative purpose, the financial purpose is rooted in the mechanism of tax stems from the environmental tax. The environmental protection originated externally from the factors of the environmental tax, while the right protection of taxpayer is produced internally from the interaction of environment and tax. It is reasonable to select one or more as the legislative purpose of the environmental tax among the three above, so do the legislators of every country. Legislative purpose of the Environmental Tax Law from different countries have their own emphasis because of the restriction of the use of environmental tax, the evaluation of the tax resources and the acceptability of the legislation. Based on the facts of the increasingly severe environmental problems, a wealthy financial condition and the progressive legal construction of tax, the environmental protection should be selected as the primary legislative purpose, the financial purpose as the secondary and the right protection of taxpayer as the tertiary instead of the sole attention of environmental protection. Only in this way, the Environmental Tax Law which is in accordance with the tax principles and the national conditions of China can be created.

【全文】法宝引证码CLI.A.1224888    
  一、引言
  政策目标多样且时有冲突,在税收立法中表达立法目的十分困难。因此,税收立法时一般不阐述立法目的,更多时候只是在税法规范开篇明确基本税制要素[1]。我国既有税收立法莫不如是。比如,《企业所得税法》1条仅对纳税人做出规定,《房产税暂行条例》1条只是对征税范围进行说明,而《船舶吨税暂行条例》1条则直接明确应税船舶。
  与之不同的是,2015年6月国务院公布的《环境保护税法(征求意见稿)》(以下简称“征求意见稿”)第1条却开宗明义,确立了“保护和改善环境,促进社会节能减排,推进生态文明建设”的立法目的。2016年8月29日,第十二届全国人大常委会第二十二次会议首次审议的《环境保护税法(草案)》(以下简称“草案”)第1条进一步明确了“保护和改善环境,减少污染物排放,推进生态文明建设”的立法目的。此种立法例究竟代表了未来税收立法的一种方向,还是只是立法者对民意的一种试判,抑或出于对环境税本身特质的深层思量?从税制原理和立法技术上看,究竟有无必要在环境税法中书写特别的立法目的条款?如果确有必要规定立法目的,又该如何设计环境税法中的立法目的条款?回答此类问题,既要借鉴税收立法技术的普遍规律,也要顾及环境税法的政策法特质;不仅要看到域外环境税立法的发展航向,更要立足于中国的本土语境。
  二、目的条款:环境税立法目的的形式诉求
  从立法的结构营造技术上看,立法目的多安排在总则位置,{1}124通过立法目的条款彰显出来。这类条款多出现在法律文本的第1条,以“为了”或“为”为标识语。{2}就其功能而言,立法目的条款既可以协调立法时各方主体的利益,又可以评判立法质量的高低。它不仅是立法活动的重要方向指引和法律规范化、完整性的内在要求,而且是法律解释的重要标准和法律修改、完善的重要参考。{3}15-18即便如此,立法目的条款的缺陷依然不容忽视。比如,立法目的条款时常难以准确地反映出立法机关在立法的其余部分所做的一切,更多时候立法目的隐藏在看起来并没有反映法律实质的条款中,而这一条款的目的很难为立法者所阐明。再如,一味追求立法目的条款,极有可能出现限定立法意图等负面效应[2]。诸如此类的缺陷存在,以致有学者认为:起草法律的每一个条款都有其目的,每一节、每一章、每一篇,都有各自的目的,一部法律也有其目的,这些目的通常都由标题概括表述出来了,无需赘置一个专门的目的条款。{4}664
  与理论分歧相应,一方面,伴随着立法的工具主义立场{5}和法律工具主义的加剧,{6}立法目的条款已成为立法实践的首选策略。遍观中国现行法律,多有设定立法目的条款的惯例。据学者统计,在全国人民代表大会及其常务委员会、国务院制定的292部法律、行政法规中,共有251部含有立法目的条款,占所统计总数的86%。未设立立法目的条款的41部法律、行政法规多属宪法、民商法等部门法。{3}19-23另一方面,受制于立法目的条款的局限性,立法实践中不设目的条款的现象也随处可见。我国税收立法实践便是极好的例子。现行18部单行税收法律、行政法规中,有13部未曾设置立法目的条款,仅有城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、城市维护建设税及教育费附加设置了立法目的条款。从法律位阶和立法时序上看,不管是创制于1980年的《中华人民共和国个人所得税法》,还是制颁于2007年的《中华人民共和国企业所得税法》和2011年的《中华人民共和国车船税法》,目前仅有的三部由全国人民代表大会或其常务委员会制定的单行税法均未出现立法目的条款。
  由上可知,虽然多数立法有使用目的条款的偏爱,由此来表明立法的重要意义和“名正言顺”,{7}381但是立法目的条款并未统摄整个立法实践,成为普适性共识。在法理上,书写立法目的条款有充足的理由,不配置立法目的条款也有自圆其说的道理。尽管如此,透析立法目的条款“立”与“不立”的理论与实践迷雾,还是可以发现立法目的条款设置与否的法理判定和基本规律。即,根据法域特性区分应否设置立法目的条款,秩序法可以设置、也可以不设置,但政策法理应创制。因为秩序法是任何一个社会发展到一定阶段必备的规范,对这类法律规定立法目的意义并不大。与之不同,政策法大都有一个鲜明的目的,极致的型态则为措施法,法律根本只是政策的工具,一旦执行偏离政策,或实施的结果证明不具有合目的性,法律就没有继续存在的正当性。政策法可能原本就具有高度政策性,如多数经济法或社会法。也有可能本属秩序法,基于特别政策目的,才做出与常态不同的价值或利益衡量,或对人权作较大限制,如特别民法和特别刑法。不论哪一种情形,在政策法中设置立法目的条款,进行目的宣示都具有区隔和自我正当化的作用。{8}415据此法理和规律,在环境税立法时,设置立法目的条款、宣示环境税的立法目的具有十分重要的意义。
  环境税是“一个由多个税种构成的体系,不仅包括对形成污染的产品及行为征税,或直接对污染物征税,而且包括对污染的成因,即资源的开采和使用征税。”{9}它既包括为了环境保护目的而设置的刺激型税种,又包括为了筹集环境保护资金而开征的收入型税种,还包括调节纳税人环境保护行为而征收的调节型税种。{10}27-33具体至某一个国家,环境税征税范围如何界定,税目如何取舍,税率作何设计,计税依据怎样规划,税收优惠何以布局等环境税核心构成要件,均植根于该国依据环境状况和内外部环境治理压力等而制定的环境政策。环境政策之于环境治理,具有针对性强、目标明确等优势,但又时常因因势而变。{11}故将政策要求通过立法表达出来,采用环境政策法律化的方式解决环境难题,成为多数国家的选择。因为环境政策法律化既可以解决政策的弊端,又便于环境法律的实施。也因如此,法(特别是财税、产业、竞争等的法律)与政策融合日渐成为现代法治极为重要的趋势。{12}环境税法便是环境政策法律化的重要产物和典型表达。作为极具特色的一类税法,环境税法具有典型的政策法特质,有别于立足于规范理财行为、促进社会公平、保障经济发展{13}的传统税法。此种政策法特质一方面通过经济诱导性能而呈现,另一方面借助用途特定目的而表达。两者之间紧密相关,但又分属不同层面,最终都与立法目的条款相融相通,成为环境税立法植入目的条款的决定性因素。
  第一,经济诱导。尽管环境税有收入型环境税,甚至非收入型环境税也会为政府带来财政收入,但不论哪一类环境税,获取收入都不是主要目的。通过课征环境税,引导投资,预防和控制环境污染,熨平经济运行周期,实现资源优化配置,进而寻得环境保护与经济发展的动态平衡,才是主要目的。从收入与财政需求之间的关系看,环境税无疑具有浓郁的经济诱导功能。此种功能使得税法多将其归为经济诱导税,对应于纯粹或主要只是为了获取财政收入的财政目的税。因为环境税建基于经济诱导性能之上,所以立法时明晰诱导目标是为必要。借助政策法律化途径,将诱导目标转化为立法目的条款公之于众,增加社会公众对环境税的接受度,{14}32进而助力环境税之经济诱导性能的发挥,不失为理想选择。立法实践中,在经济诱导税中植入目的条款也是常见做法。比如,《城镇土地使用税暂行条例》1条规定:“为了合理利用城镇土地,调节土地级差收入,提高土地使用效益,加强土地管理,制定本条例。”[3]再如,《固定资产投资方向调节税暂行条例》1条规定:“为了贯彻国家产业政策,控制投资规模,引导投资方向,调整投资结构,加强重点建设,促进国民经济持续、稳定、协调发展,制定本条例。”透过立法目的条款,可以看出立法者均对所宣示立法目的的单行税给予了特别的“经济诱导”。要么希望税法规则的制定,达到实现土地资源合理利用的目的,要么期待通过颁布税法规则,调节固定资产的投资方向。概言之,不管是基于环境税“经济诱导”的法理,还是立足于城镇土地使用税和固定资产投资方向调节税等的立法经验,在环境税立法中嵌入目的条款意义都十分重大。
  第二,用途特定。根据收入的目的是否特定,税收可以分为一般目的税与特定目的税。一般目的税并没有特定的用途,而是为了满足政府一般性的经费开支。而特定目的税进入国库之后,则会用于特定项目的开支。{15}25如果以一般目的税原理设计环境税,不仅与现行税制中的环保规则冲突[4],而且会弱化环境税本有的功能。倘若以特定目的税思路架构环境税,则既可以保持税制规则的和谐,又可最大程度发挥环境税“在促进经济、社会与自然协调发展中的积极作用”。{16}为此,学界多将环境税厘定为特定目的税,立法实践也多围绕用途特定而展开。对于征纳双方而言,用途特定之于环境税固然重要,但更为重要的是如何将这种特定的用途公之于众。办法多种多样,但最有效者莫过于设置立法目的条款,在环境税法最为显赫的位置上书写立法者所希望实现的特定用途。因为这种用途只要通过立法作出规定,无论是政府还是议会都不得改变。这不仅是税收法定的根本要义,而且是法治财税保障权利的底线要求。{17}城市维护建设税立法便很好地诠释了这一点。《城市维护建设税暂行条例》1条看似只规定“加强城市的维护建设”和“扩大和稳定城市维护建设资金的来源”,但实质在于确立了城市维护建设税的特定用途,即只能用于城市维护建设,而不能用于其他目的。借助立法目的条款,明确告知城市维护建设税的用途而非遮遮掩掩,才在最大程度上消解了纳税人的质疑,毕竟,城市维护建设税针对的是已缴纳增值税、营业税、消费税的单位和个人,税负叠加自不待言。但将征税理由公之于众,且税款用途接受监督,纳税人即便有千般不愿,也不得不正视“无税收则无城市,无城市则无财产”[5]的现实。环境税立法莫不如此,在既有税制设有大量环境规则的中国,借助立法目的条款明示环境税用途,既可以获得更多的社会支持,又可以将其置于社会监督之下、确保环境税收入得到合理使用,还可以最大限度地实现环境税法构建的根本目标。{18}
  整体而言,环境税的经济诱导和用途特定取向,代表了两个方向,丰实了环境税的独特内涵。在经济诱导税面向上,环境税重在引导纳税人的经济行为,使纳税人朝着立法者期待的方向前进,最终实现原初的立法目的。在用途特定税层面上,立法者通过立法、事先设定好收入用途,以实现“专款专用”。基于经济诱导性能,环境税立法并非创设目的条款不可。但也要看到,设置立法目的条款,可以让民众一开始就能了解到环境税法的立法目的。这不仅有助于培育整个社会的环境税收法治意识,而且可以明晰环境税立法活动的方向、确立环境税法实施的重要标准。如果说因为经济诱导性能而导入目的条款更多只是外在价值功能敦促的话,那么基于用途特定性能而设立目的条款则是环境税之正当性的内在需求。既然收入用途是特定的,立法如果不列明这种特定的用途究竟是什么,显然有违纳税人与国家关系的宪法建构。在宪法学的观念体系中,税收的合法性以人民的同意为最终依归,人民既是国家税权的终极来源,也是国家创建税制的出发点和归宿。{19}“如果政府在重要时刻不屑把其动机告知国民,那么就是说它宣布它选择对一切事情都诉诸强制力,就等于说它根本不考虑其臣民的意见。”{20}523倘若人民的意见都不被考虑,又何谈人民的同意呢?从这个角度上看,立法目的条款之于环境税立法具有“生死存亡”的特殊价值。
  三、立法目的:环境税目的条款的内容选择
  环境问题折射出经济发展与环境保护的内在矛盾。既要保护环境,又要维系社会发展。为了治理环境而断送发展之路并不现实,为了经济发展而置环境问题于不顾更不理智。这一内生矛盾虽使税法原理的发展和解释力陷入新的困境,但也为税法规则的自省和调适提供了难得的契机和参照。在环境问题的撞击下,税法规则不断被“绿化”已成不可扭转之势。世界如此,中国也不例外。但不管税制如何“绿化”,都不可能背离财政收入的本体功能,也不太可能过度偏离量能课税的原则约束。“绿化”也只能是在财政收入目的主导、量能课税指引的前提下进行。正是因为这一点,现行税制回应环境问题的能力先天不足。与一般单行税不同,环境税是环境与税交错、融合的产物。其既是税,又不只是税,是一种以消灭自己为目的的税,环境改善伴随着收入累退。因而,探寻环境税的立法目的,必须秉持这一特性,整合“环境”与“税”的内在机理。既要深度考虑到环境税的“税”之秉性,也要充分估量环境税之“环境”因素。只有这样,才可能设计出符合环境税内在特质的特定目的体系。
  (一)可供选择的立法目的
  环境税虽聚焦环境问题,但它本质上仍是一种税。既为税,便逃脱不了所有税收的共性,充其量只是共性之中凸显环境个性而已。一般而言,传统的税收具有三种基本职能:一是财政职能。税收作为国家取得财政收入的重要工具,将分散在纳税人手中的一部分财富汇集到国家手中。二是经济职能。国家通过征税取得财政收入的同时,必定会改变社会财富原有的分配状况,通过对经济产生影响,实现它的一定政策,达到一定的政治目的,即经济职能是财政职能的派生。三是监督职能。通过税收的征收管理,反应有关经济动态,为国民经济管理提供信息,监督职能也是财政职能的派生。{21}60-62寻根求本,财政职能才是税收的原动力,“以最小的效率损失筹集一定量的财政收入,是税收的主要目标”。{22}诚如学者所言:“现代国家的税收不是为实现公共利益对特定给付进行的相对给付(非对价性),而是作为根据体现经济能力的一定指标(所得、消费、资产等)普遍且强制性地予以课征的金钱给付存在,该金钱给付支撑着国家活动的命脉。”{23}7-8
  与此同时,为了实现特定的政策目的,税法又时常不得不颁发一些偏离甚至减损财政收入的措施。代表此种理念的典型是税收优惠,它通过不征收有税负能力的人应交纳的税收,{24}109或以减少国家财政收入的方法,增加一部分人的利益,{25}287-28已然“违反量能课税的精神,造成扩大社会贫富差距,且如过于浮滥,将致使国家财政能力恶化”。{26}322为此,不管哪个国家,以税收优惠作为达成政策目的的工具,都会十分谨慎,需要接受公共利益、比例原则、平等原则等检阅,否则即可能遭受质疑。由此也意味着,“税收的政策目的可以成为税收的主要目的,但不能由此完全否定财政收入作为税收的附带目的,否则,税收就可能名存实亡”。{15}6由此意旨,任何一种税始终都无法摆脱税之本性,或以财政收入为主要目的,或将财政收入列为附随目的。尤其步入现代社会,税收不仅要满足财政需求(主要目的),同时也要协助其他国家任务的达成,如调整景气变动、促进资本形成、国民所得重分配、充分就业或环境保护等等。即便是协助财政收入之外的国家任务完成,也需以财政收入为基础。{27}142-3
  作为税的一种,环境税当然可以选择财政收入作为主要目的,遵循税之共性原理。只是原本就肇因于环境问题,不管怎么抉择立法目的,恐怕也无法与环境保护绝缘。终归说来,环境税是“为了达到特定的环境目标而引入的税收,或者虽最初的引入并非基于环境原因,但对环境目标有着一定的影响,可以为了环境原因而增加、修改或减少的税收”[6]。也为此,在财政收入目的之外,环境税法又必定会回应环境保护这一目的。因为“环境”之于环境税,可谓是深嵌脊髓,事关税之正当与否。由此,学者们探测环境税的立法目的也主要聚焦于财政收入与环境保护。比如,有学者认为,环境税“征收的目的往往不是基于财政目的,而是基于环境目的,或以环境保护为目的,或以筹集环境保护资金为目的”。{10}249另有学者则认为,环境税应兼顾财政收入目标和宏观调控职能,不仅可以发挥经济杠杆作用,也可以提供一定的财政收入。{28}62-64也有学者认为:“环境税的开征既是为了筹集用于环境保护的财政资金,又是为了满足国家对环境的使用者开发、利用环境行为进行有效的调节的需要。”{29}与之相似,有学者进一步指出:“征收环境税一方面是通过引导、鼓励、调控企业与个人放弃或收敛破坏环境的生产活动或消费行为,实现环境保护的目标,另一方面是筹集保护环境与资源的公共财政专项收入,对可持续发展提供资金支持。”{30}
  透过学者们的不同观点,至少可以印证如下事实:环境税的立法目的并非“一枝独秀”,至少有财政收入和环境保护可供立法者选择。需要进一步思考的是,在财政收入与环境保护之外,立法者在考量环境税的立法目的时,还有哪些目的可以选择。问题的深究,既要遵循环境税的内在机理,也要权衡时代背景。纵观当下环境现实,不应简单立足于控制某一特定污染源,而应着力建构环境友好型社会,将已然分离的经济决策与环境决策结合起来。环境税正是一个将经济决策和环境决策结合起来的,通往环境保护之路的经济诱导策略。{31}1这一策略通过征税权的行使得以实现,而征税权的运行有赖于法律的明示,也受制于法律的监督。在此意义上说,“环境税实质上是经济手段和法律手段的有机融合”。{32}23借助征税权的合法行使,环境税方可跃出纸面,成为行动中的税法,进而助力环境治理。
  然而,征税权的行使,环境税的课征又不可避免地影响着纳税人权利的落实。各国之所以不约而同地重视税收法定原则建设,根本原因在于它实质上是以法律实现对国家征税权的限制,从而保护纳税人财产和权利不受侵害。{33}为此,任何一种税天然地肩负了纳税人的权利诉求。在这其中,纳税人权利表现为一种与国家征税权力相对等的资格和主张。{34}103“从现代税法体现的人权意识出发,税法不单纯是税务机关行使征税权的依据即‘征税之法’,更为重要的是,税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。”{24}序18较之其他单行税法中的纳税人权利保护而言,环境税场景下的纳税人权利被重度侵害的可能性更大,因为课予纳税人的环境税负越高,环境保护效果越明显。由此,不管环境税受制于环境因素的影响有多大,也不论其肩负的环境使命有多重,对纳税人权利的关注是立法者在财政收入目的和环境保护目的之外,需要特别斟酌的目的情由。尤其是在“纳税人权利已经受到关注,且正受到越来越多关注”{35}3的当今时代,任何立法目的的取舍都不可能脱离这一时代脉络。
  (二)目的选择的考量基准
  财政收入植根于环境税之税机理,环境保护发端于环境税之环境诱因,纳税人权利保护则内生于环境与税的互动。在进行环境税立法时,将三者中的任何一个或多个定位为立法目的都有充足的理由。不同的国家,有不同的国情,面临不同的环境问题,也会有不一样的财政情势和发展不一的税收法治境况。这些都深度影响着立法者对环境税立法目的的选择。不同的选择,“小而言之是一个人的贫富生死,大而言之是兴邦丧邦”。{36}15正因如此,在引入环境税时,各国都谨慎选择立法目的。至于一国最终采取何种立法目的,除开受制于一国法治水平、环境现实以外,还会“受到社会、经济、心理、历史、文化以及各种价值判断等各种因素的影响和制约”。{37}10在众多制约立法目的抉择的因素当中,税款用途、税源评估和立法的可接受性是环境税先进国家引入环境税、启动环境税立法时重点思考的因素,值得总结、提炼和重视。
  1.税款用途
  虽时常言及“税收取之于民,用之于民”,但民之所向往往难以为公众所知晓,也就造成纳税人与国家之间的隔阂。之于国家而言,环境税收入用途越明朗越不利于支配。但对于纳税人来说,收入用途越清晰则越有利于对环境税的判断,进而奠定环境税的社会认同基础。故此,税收用途成为立法目的选择的首要考量因素。一般而言,环境治理和经济诱导是环境税收的主要去向,虽然两者最终的落脚点都在于解决环境问题,但是它们的作用机理却大有不同。具体说来,环境治理赖以维继的运行机理是“末端治理”,强调污染物达标排放或废物无害化处理,偏重污染结果产生后的“善后性处理”,治理成本相对较高。经济诱导

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【注释】                                                                                                     
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