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【期刊名称】 《河北法学》
SOX法案框架下的内部控制与中小企业问题研究
【英文标题】 Research on the Internal Control and Small and Medium-sized Enterprises under the Framework of SOX
【作者】 王瑞【作者单位】 暨南大学
【分类】 公司法
【中文关键词】 财务报告内部控制;风险评估;重大缺失;外部控制
【英文关键词】 ICFR; risk assessment; material weakness; external control
【文章编码】 1002-3933(2010)05-0086-06【文献标识码】 A
【期刊年份】 2010年【期号】 5
【页码】 86
【摘要】

首先回顾内部控制本身的发展历程,以助于人们清晰了解内部控制的实质,并在此基础上设计、评估内部控制;然后分析针对中小企业财务报告内部控制产生的特有问题,即仍然保持公众公司身份的企业面临的成本问题,以及被迫远离资本市场的企业面临的因融资成本增加导致的相对大企业而言的不公平地位问题;最后针对这些问题提出建议,包括中小企业应重点关注风险评估、重大缺失等关键控制流程,以及考虑设计促进外部审计人员忠实履行审计责任的外部控制。

【英文摘要】

Firstly. to review the development process of the internal control itself to help people understand clearlythe substance of internal control, and on this basis to design and assess internal control; Secondly, toanalyze the special problems related to ICFR of the small and medium-sized enterprises, i. e. theproblem of costs of the enterprises remaining the status of public company, and of the unfair statuscompared with big ones of the enterprises staying away from the capital markets due to increasedfinancing costs; Finally,to bring forward some recommendations on the basis of said problems,including the small and medium-sized enterprises should focus on the key control process such as riskassessment, material weakness and so on, and design external control promoting external auditors toperform their obligations faithfully.

【全文】法宝引证码CLI.A.1144915    
  
  

在本世纪初,安然等财务舞弊丑闻发生后,为挽救美国投资者的信心美国国会通过了《萨班斯法案》(SOX)以加强对资本市场的监管,美国前总统小布什称之为“自富兰克林·罗斯福以来,对美国商业行为作出的最深远的变革”{1}。然而该法案却引起广泛争议,尤其是与内部控制有关的第404条款更是争议不断。本文将在简述内部控制的发展变迁的基础上,对中小企业实施内部控制所面临的问题进行研究,并提出相应建议。

一、内部控制本身的发展变迁

内部控制本身有一个发展过程,并体现出明显的轨迹,体现在从重视控制的结构到重视控制的程序,从重视控制的类别到重视控制的要素,从重视资产保护到重视整体运营,从不承认审计人员的舞弊审计责任到承认舞弊审计责任等等,说明人们对内部控制的认识在不同的观点相互影响下而发展。起初,内部控制涵盖会计领域与管理领域,但现在却几乎被会计行业专用。内部控制的前身是内部牵制,1900年至1936年左右是其主要发展阶段。那时,内部控制的目的被视为保护资产尤其是现金以防雇员挪用或盗窃。随着资本市场在社会经济中地位的不断提升,1929年美国联邦储备公报开始强调对内部会计控制的信赖;1936年,美国注册会计师协会(AICPA)在《独立公共会计师对会计报表的审查》公告中首先提出内部控制这一概念,将其定义为“组织内部采用的用以保障现金和其他公司资产的安全以及检查账簿记录的准确性的手段和方法”,可见内部控制的功能仍然是保证最小化记账错误与保护资产;1949年AICPA下属的审计程序委员会(CAP)在一份报告中对内部控制进行了扩展,将其定义为“企业内部采用的旨在保护它的资产、检查它的会计数据的准确性和可靠性、提高经营效率以及促进对既定管理政策遵循的组织计划与所有协调方法和手段”,这表明内部控制的发展进入新的阶段,其功能开始向企业经营方面扩张;从20世纪50年代开始,经营效率与管理政策的遵循日益受到关注。1958年10月,CAP发布第29号《审计程序公告》(SAP),将内部控制分为会计控制和管理控制两部分,认为会计控制包括组织的规划以及有关并且直接涉及资产保护与财务记录可靠性的所有方法和程序,而管理控制则包括组织的规划以及有关经营效率、管理政策的遵循及通常间接涉及财务记录的所有方法和程序。自此,会计界的兴趣转向内部控制的组成要素;1972年11月,CPA发布第54号《审计程序公告》,对内部会计控制与内部管理控制重新进行定义,其中内部会计控制指包括组织的规划以及有关资产保护和财务记录可靠性的程序与记录,而内部管理控制指包括但不限于组织的规划以及致使管理层授权交易的决策过程相关的程序和记录。并且该公告还指出两个定义并非互相排斥,因为内部会计控制包含的一些程序和记录可能也涉及内部管理控制;后来在20世纪70年代中期,SEC调查发现逾400家美国公司承认向外国政府或政要行贿,为此1977年美国国会通过《海外反腐败法案》(FCPA)。为配合反行贿条款的实施,法案将CAP发布的第1号《审计程序公告》中的财务控制条款法典化,要求相关公司制作并保存准确、公正地反映公司交易的账簿和记录,并设计和维持适当的内部会计控制制度。这表明政府正式介入内部控制领域;此后,基于对FCPA的反应以及对20世纪70、80年代舞弊性财务报告出现率上升的担忧,1985年AICPA、美国会计学会(AAA)等机构成立美国反舞弊性财务报告全国委员会(Treadway Commission)以研究导致这些问题的因素。1987年,该委员会发布报告,认为舞弊性财务报告与内部控制失效之间有较大关联,建议其发起机构再成立专门研究内部控制的委员会。同年,Treadway委员会的发起人委员会(COSO)成立;1988年4月,AICPA下属的审计准则委员会(ASB)发布第55号《审计准则公告》(SAS),用内部控制结构替代可分为会计控制和管理控制内部控制这一术语,并认为内部控制包含控制环境、会计制度及控制程序三个要素。自此,资产保护已不再作为内部控制的首要目标,而转变成控制程序要素的一个组成部分;1992年,COSO发布的《内部控制一完整框架》报告遵循了这个重要转变,该报告对内部控制进行全新定义并提供了一个评估内部控制的框架。据该报告内部控制指“一个由企业的董事会、经理层和其他员工实现的,旨在为实现内部控制目标提供合理保证的过程”,其包括控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通与监控五个要素。依此,内部控制的概念扩展至“政策、计划、程序、过程、系统、活动、功能、项目、主动性以及在公司不同层次上的不同类型的努力”{2}。然而,为了回应美国审计总署(GAO)等团体关于《整合框架》报告未能充分处理与资产保护有关的控制以至于没有满足FCPA要求的质疑,1994年COSO发布一份表示妥协的《对外报告补充报告》,期待相关人员认识到《整合框架》报告中的控制一词涵盖FCPA规定的与资产保护有关的内部财务控制。尽管存在质疑,《整合框架》报告仍然使得内部控制的本质从结构发展到程序,并因此而具有更广的适用范畴与更强的发展动力。受此影响,1995年ASB发布第78号《审计准则公告》以补充第55号公告,78号公告采纳了COSO《整合框架》报告的内部控制定义及其五个构成要素。不过两者也存在差别,例如第78号公告中的风险评估仅指识别有关财务报告目标的潜在风险的程序,而《整合框架》报告中的风险则指一个实体所面对的与销售、生产、营销、财务等相关的所有风险;此后,1997年ASB发布旨在取代第53号并修正第47号的第82号《审计准则公告》,要求审计人员特地评估由舞弊导致的重大错报风险。不过,第82号公告虽然已厘清但却没有增加审计人员发现舞弊的审计责任,审计人员的审计责任仍被限定在有关重大性与合理保证的概念框架内;2001年,ASB发布第94号《审计准则公告》以修正第55号公告,该公告认识到信息技术在财务报告中的重要角色;2002年,在安然等财务丑闻发生后美国国会通过SOX,该法案第404条款规定:SEC应当颁布一个规则,以便要求那些根据《1934年证券交易法》第13(a)条编报的公众公司的每一份年度报告中应包括一份内部控制报告,并且该报告应(a)陈述管理层针对财务报告建立并维持一个适当的内部控制结构及程序的责任;以及(b)包含一份截止发行人最近财政年度末,关于发行人针对财务报告的内部控制结构及程序的有效性的评估。于是SEC在2003年6月5日发布实施SOX第404条款的第33 -8238号规则,该规则用财务报告内部控制(ICFR)替代了内部控制,由此将内部控制的范畴限定在财务报告方面并将内部控制的目标限定在资产保护、防范财务舞弊方面,同时还将财务报告内部控制与信息披露内部控制区分开来。然而对中小企业而言,404条款确立的标准相对于FCPA确立的标准明显提高。在FCPA框架下,管理层很大程度上可以自主决定设计并维持公司的内部控制制度,这一点对中小企业而言至关重要,中小企业据此完全可以设计与公司规模成比例的内部控制制度,而不是被迫接受SOX框架下大小企业整齐划一的内部控制制度;2002年10月,在国会通过SOX之后,ASB发布第99号《审计准则公告》取代第82号公告,以回应公众对审计人员信用的质疑。该报告加强了审计人员的审计责任,要求审计人员收集必要的信息以识别由舞弊导致的重大误报风险等等,根据该公告审计人员需要收集并考虑比以往更多的信息以评估舞弊风险。总之,内部控制的发展变迁表明,SOX框架下ICFR的出现承接了先前内部控制概念与功能的演进,并将会随着人们对内部控制认识的不断深化而进一步发展。

二、中小企业实施财务报告内部控制的问题分析

相对于大企业而言,中小企业在实施ICFR上面临更多问题。SEC小公众公司建议委员会在一份报告中认为从最初实施阶段伊始,404条款就给小公众公司带来了特殊挑战。小公司面临着所有公众公司通常都面临的问题,例如缺乏清晰的指南、不熟悉的监管环境以及在公司及审计人员先前关注较少的领域缺乏足够的资源和能力等{3}。此外,小企业还面临一些特有的问题,包括获取用以完成充分地职责分离的足够资源、管理层转移了在公司经营上的注意力以及在技术资源有限的情况下维持适当的计算机信息系统的控制等等{4}。在所有这些问题中,成本问题以及相对于大企业而言的不公平的市场竞争地位问题尤其突出。

(一)成本问题。相对于大企业,中小企业更难承受遵从404条款带来的高额成本,其中包括雇佣足够的审计、IT技术人员的薪酬支出以及聘请更多的外部董事的报酬支出等。由此,成本问题成为404条款遭到恶评的主要根源之一。一般而言,大企业庞大的销售额往往使得实施ICFR的成本对公司经营难以产生实质性影响,而中小企业则不然。例如当大企业将小到销售额的0.06%的成本用于404条款的遵从的时候,一个营业收入少于100万美元的小企业可能考虑花费销售额的平均2. 55%的成本{5},这直接导致大量公开上市的中小企业纷纷实行私有化。

(二)不公平的市场竞争地位问题。鉴于实施ICFR带来的巨大成本压力,一方面一些公开上市的中小企业被迫退出资本市场;一方面一些有潜在上市需求的中小企业被迫止步资本市场。两方面因素都使得中小企业错失资本市场带来的发展机会,同时使得继续保持公众公司身份的竞争对手尤其是大企业成为资本市场上的既得利益者,在一定程度上损害公平
会让它误以为那是爱情
  ······

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【参考文献】

{1}Elisabeth Bumiller. Bush Signs Bill Aimed at Fraud in Corporations[N].N.Y. Times,July 31,2002.

{2}SEC Release No. 33-8238(June 5,2003)[68 FR 36636][EB/OL].http://www. sec. gov/rules/final/33-8238. htm.

{3}Final Report of the Advisory Committee on Smaller Public Companies to the U. S. Securities and Exchange Commission[EB/OL].http://www. sec. gov/info/smallbus/acspc/acspc-finalreport. pdf.

{4}COSO:Internal Control over Financial Reporting-Guidance for Smaller Public Companies, Volume 1: Executive Summary[EB/OL]http://www. coso. org/documents/SB_Executive_Summary. pdf.

{5}David M. Katz. Smaller Than a Sarbox?,CFO. com,March 24,2005[EB/OL].http://www. cfo. com/article. cfm/3764856.

{6}[美]哈罗德·德姆塞茨.经济发展中的主次因素[A].[美]科斯,诺思,威廉姆森,等.[法]克劳德·梅纳尔编.刘刚,等译制度、契约与组织—从新制度经济学角度的透视[C].北京:经济科学出版社,2003.82.

{7}CCMR: Interim Report of the Committee on Capital Markets Regulation「EB/OL」.http://www. capmktsreg. org/pdfs/11.30Committee_Interim_ReportREV2. pdf.

{8}William J. Carney: THE COSTS OF BEING PUBLIC AFTER SARBANES-OXLEY: THE IRONY OF“ GOING PRIVATE”[ J].Emory Law Journal, Feb2006,55,(2):141-151.

{9} SEC:Release No. 34-55929(Jun. 20,2007)[FR 77][EB/OL].www. sec. gov/rules/interp/2007/33-8810. pdf.

{10}AICPA&IIA, etc:Managing the Business Risk of Fraud[ EB/OL].http://fvs. aicpa. org/NR/rdonlyres/98BD1OEC-CC12-4D14-848 D-E5 BDB 181 F4EE/0/managing_ business_ risk-fraud. pdf.

{11}SEC:Amendments to Rules Regarding Management's Reprot on Internal Control Over Financial Reporting[ EB/OL ].http : //www. sec. gov/rules/final/2007/33-8809fr. pdf.

{12}Special Comment: The Second Year of Section 404 Reporting on Internal Control[EB/OL].http://v3. moodys. com/sites/products/AboutMoodysRatingsAttachments/2005600000428844. pdf

{13}Jian Zhang&Kurt Pany: Current Research Questions on Internal Control over Financial Reporting Under Sarbanes-Oxley-Les-sons for Auditors, The CPA Journal(online)(June, 2007)[EB/OL].http://www. nyssepa. org/cpajournal/2008/208/es-sentials/p42. htm.

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