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【期刊名称】 《政法论坛》
掠夺之手抑或扶持之手
【副标题】 论私人财产课税法治化【作者】 刘剑文
【作者单位】 北京大学【分类】 财税法
【中文关键词】 私人财产权;税收债务关系;公平正义;税收法治
【期刊年份】 2011年【期号】 4
【页码】 13
【摘要】

现代国家,税收不再只是国家汲取能力的体现,国家更应通过税收杠杆的运用,体现对纳税人财产权益的扶持。从理论上看,税收债务关系说、税权二元结构说等内涵了对私人财产课税的法治化要求。形式层面的税收法定和实质层面的税收公平则是私人财产课税法治化的必然要求。从制度推进看,实现私人财产课税法治化,需要经历程度不同的三个阶段,我国目前处在课税法治化的第一个层次,应首先在形式上实现税收法定,然后追求实质上的公平、正义,并最终实现从宪政的高度对纳税人财产权保护。

【全文】法宝引证码CLI.A.1159976    
  引言
  税收,是国家或其他公法团体为了取得财政收入或其他附带目的,对满足法定构成要件的人依合宪性的法律强制课予的无对价金钱给付义务。如果说,从税收诞生时起,每个自然人就都或多或少地承担了一定税收负担,那么,现代社会的一种新的发展趋势,则是人们的税痛感愈加强烈。在当代各国税制的变迁中,国家财政收入中以所得额或财产额为课税对象的直接税所占比重大幅上升,一些国家选择以所得税作为本国的主体税种便是这种趋势的体现。由于直接税的税负不可转嫁,因此,其给纳税人造成的税痛感自然也更加强烈。正是在这样的背景下,纳税人产生较强纳税抗拒心理就不那么难以理解了。因此,从这一角度而言,税法上牵治国安邦,下系纳税人基本权利,关乎国家的长治久安。
  只是,欲规制越来越多的逃、漏税现象,单纯靠法律法规、政策来“堵”固然重要,在笔者看来,转变理念,加深对私人财产课税本质的认识,制定良法,实现法治,则是长久之计。因此,我们应当也必须明确,对私人财产课税,就本质而言,非为国家面对私人财产所伸出的掠夺之手,而是扶持之手。私人财产课税法治化,便是实现税法对私人财产权“扶持作用”的重要前提和途径。
  一、私人财产课税理论的基础
  作为私人财产分割的利器,税法一方面兼具有强烈的国家公权力色彩,体现了国家汲取能力和财政权的实现;另一方面现代税法也突破了单纯强调国家与纳税人之间的权力关系,而以债权债务关系对待之。因此,对税法本质的认识,直接关系到税收活动中税权的分配、对纳税人权利的保护等一系列基本问题。行政权力关系说和税收债权债务关系说这两大理论学说在百年的争论中,虽然后者日渐取代前者,但彼此也自有发展,某种程度上,两学说间呈现殊途同归的景象。
  因此,对私人财产课税,不仅要从行政法理论角度,也要从民法理论角度,才有助于正确认识私人财产课税法治化的理论基础。同时,宪政层面的要求,也是课税法治化重要的理论基础。
  (一)税法行政权力关系说的革新
  20世纪初期的德国,在传统行政法学占绝对优势的背景下,权力关系说继承了传统行政法的理念,强调国家或地方公共团体在法律关系中相对人民的优越地位,强调税收中的命令服从,不注重纳税人的权利救济。因此,其以行政权力为中心构筑税法的体系,维护行政权力的优越地位,为行政权力的行使提供便利和保障,便成为其制度设计的出发点和归宿。某种意义上可以认为,税收债务关系理论对其的革新,体现的便是对传统行政法思想中“行政权力本位”的批判,它意图提供一种钳制行政权力的机制,更加重视对纳税人权利的保护。
  在传统行政法过于强调保障和服务于国家行政权力的20世纪初期,将税法从行政法中独立出来,格外强调税收法律关系中国家或地方公共团体与纳税人之间的平等地位,善莫大焉。但我们仍然要注意到,即便在税法已成为有别于行政法的独立法律部门的今天,在税收法律关系中,仍然随处可见国家行政权力。最突出的表现是,我们虽然否认整个税收法律关系的权力属性,但是在税收程序法领域,权力服从关系还是明显存在的。值得注意的是,行政法的发展,已从过去单纯强调“管理论”(即强调国家权力发挥作用),转向现在强调“控权论”和“平衡论”,从各种角度对国家权力的行使加以限制,这也导致税收行政权力关系说的理论应相应有所革新。
  控权论主张,行政法调整行政主体和行政相对人的关系,重点是控制行政主体的权力,保护行政相对人权益免受行政主体滥用职权行为的侵害,在这个意义上,行政法的性质应当是“the law relating to the control of governmental power”[1](控制政府权力的法律)。而这种控权思想在英美国家深入人心。英国著名法学家戴雪极力主张控制政府的行政权力,他有一个著名的主张—不承认英国存在行政法,也不认为英国需要行政法。[2]美国联邦行政程序法(即APA)也是控权思想的制度结晶。众所周知,罗斯福新政使美国走出了20世纪30年代初期的经济危机,其核心特征就是政府权力强势介入国家经济、社会生活的方方面面。针对这种介入,反对派要求从法律上采取措施限制行政权力。1939年成立了由著名律师、法官和学者组成的行政程序委员会,经过长期调查、研究和论证,制定了APA草案并提交国会,历经长期的论证,于1946年通过了该法案。这也标志着,当代美国行政法占主导地位的是控权思想。
  而我国,长期的计划经济时期内,行政法思想由传统的“管理论”理念一统天下。该理论认为行政法调整重点是规范行政相对人的行为,保障行政管理的顺利进行,建立和维护有利于提高管理效率、实现管理任务的法的秩序{1} (P.98)。显然,管理论指导下的行政权力运作,对相对人权益的考量很少。随着控权论等理论被引入,结合我国国情,20世纪90年代初期,平衡论的理念被提出,并逐渐为多数学者所接受。平衡论既注意到了我国行政权力发挥主导作用的现实情况,又认识到控制行政权力的重要性。与传统行政法相比,它在提出仍要保障行政权运作的同时,尤为强调对公民权的保护。
  通过上述分析,我们注意到,无论控权论,还是平衡论,都十分强调对行政权力的限制,对行政相对人权益的保护。这都说明,行政法的发展,早已经远离当初“传统行政法”片面追求保障行政权力运作和行政效率最优的时代了。从行政法视角看,对行政权力的运作施加限制,已是共识。这些对税法行政权力关系理论的革新提出了新的要求,即在国家行政权力明显发挥作用的课税环节,限制行政权力、保护纳税人财产权,建构利益协调机制,本身已是税法的题中之意。
  (二)税收债权债务关系理论的确立
  税收债务关系说本质上是债的关系,即以契约的形式来解读国家与国民之间的税收关系,它体现了国民与国家法律地位的平等,或者说本质上也是人与人之间地位平等的体现。
  对于税收债务关系说丰富的理论内涵,限于篇幅,本文不详加讨论,仅详述税收债务关系中的“对价”问题,因为其与本文主旨紧密相关联。一般来说,债务关系都包含“对价”。按照公共财政理论,国家在课征税款的同时,需要给纳税人提供诸如公共服务、基础设施建设等对应的行为,但这些并不能归人私法意义上的“对价”范畴。“对价”作为英美合同法上的概念,指当事人一方在获得某种利益时,必须给付对方的相应的代价。对价的一个重要特征是:需要具有真实价值,虽然毋须完全等价。从这个意义上,国家课征税款,并负有提供公共服务等法律义务,但对其衡量“价值”,既不具有可操作性,也无法理上的支撑,因此,税收仍然是一种无对价的给付。
  但是,课税行为虽然没有民法意义上的“对价”,却并不意味着国家取得税款,不需要承担法律上的行为义务。在宪法的层次上,从保护纳税人权利、维护财政民主的角度出发,应该将税收与财政支出结合起来理解,将国家进行合乎宪法目的的财政支出,作为纳税人缴纳税收的前提条件(这也是我们认为这种法律义务近似于“对价”的原因所在)。若财政支出违反了宪法目的,破坏了税收的前提条件,纳税人得通过法律途径,甚至是政治途径予以抵制,或是要求其改正。当然,这一点的实现需要长期的努力,但这却是宪政的题中之意。
  因此,从税收债权债务关系理论推演,国家针对私人的课税行为,并不能认为是单纯的“掠夺”行为,而应带有更多的“扶持”色彩,这是“法治”的要求。
  (三)私人财产课税的宪政基础
  国家与国民间的利益博弈是宪政产生和发展的基础,也是现代法治国家宪政制度的重要内容。从本质上说,宪政重点关注的是国民权利和国家权力之间的对立与协调。国家权力是国家这一具有相当规模的社会共同体赖以存续的基础和前提,但(尤其是在现代社会中)国家权力有扩张和被滥用的现实危险;与之相对应的国民权利,是个人在民族国家中,具有普遍意义的成员身份的一种确认,更关键的,它是国民基本的生存和发展条件,由于国家权力在这个二元结构中的强势地位,国民权利容易受到侵害。由此,我们不难理解,宪政的要求和最终目的,在于维护个人自由,其在限制国家权力过度膨胀的同时保障国民基本权利、促进和保护人权。
  具体到税法领域,私人财产权和国家征税权的对立与统一,集中体现了上述国民权利与国家权力的关系。一方面,国家需要通过获取一定的税收收入,作为支持国家和各级政府运作的物质基础,我们称现代国家为“税收国家”,其实也可以看出税收对一个国家的重要性。因此,个人通过缴纳税收的形式,将一部分原属于自己的私人财产,让渡给国家,不能简单被理解为个人的“牺牲”,这既关系着国家物质力量的获得和增长、国家职能的实现,反过来也是个人实现自身生存和发展的保障。但另一方面,我们也要认识到,由于经济资源的稀缺,在国家征税权和私人财产权存在冲突情形的时候,由于国家具备的强势地位,如果宪法不赋予个人基本权利和相关救济机制,就难以形成对国家权力的制衡。在税法领域,这就具体体现为对纳税人财产权的保护,即要求我们实现私人财产课税的法治化,通过法律保护的形式实现国民权利、限制国家权力。更进一步,由于政府的存在和运作建基于纳税人的纳税活动,宪政要求政府的财政支出应受到来自纳税人方面的限制。具体在税法领域,纳税人应当有权对其所缴纳的税收的使用和政府的财政支出行为进行监督,使之被合理、正当的使用。
  因此,从具体层面到抽象层面,国家和国民之间就税收产生的关系,一方面超越了原本权力关系的定义,另一方面也成为有独立特色的债的关系。
  二、税权结构与私人财产的双重保护
  当我们从部门法和宪法的角度对税的本质进行了梳理之后,税就不再只是权力和掠夺的表征,也同时是权利和扶持的表征。而权力和权利这一二元结构彼此的对立和协调,在某种意义上型塑了税权的二元机构。税权的二元结构,也不再简单的是国家权力和国民权利的对立和协调,而是一种在宪政框架下,对税在宏观层面和微观层面的体系化构建,从而为私人财产保护体系的构建提供理论和制度基础。
  (一)税权二元结构的塑造
  按照国家和国民、公法和私法的二元分析方法,可以将法权类型化为国家的法权和国民的法权两类{2} (P. 109)。具体在税收领域,我们可以将税权区分为国家的税权和国民的税权。
  从权力和权利分野的角度出发,国家的税权包括体现国家税收权力的国家征税权以及体现国家税收权利的国家税收债权,前者是税权实现的手段,后者才是税权实现的目的所在。
  国家征税权,作为国家权力之一种,须受到法律的限制,即其包含的具体权力,税收立法权、执法权和司法权均在法律限制范围内。具体而言,税收立法权,受到立法主体、立法程序、立法位阶等诸多法律内容的规制;税收执法权则受到税收实体法和税收程序法的规制;税收司法权同样应受到一国有关司法制度的法律的规范,还应受到有关税收特别法的调整。更进一步地分析,从权力的本源看,国家征税权,作为国家权力之一种,是由国民让渡给国家行使的,需要受到国民意志的制约,而法律,便是全体国民意志的体现。因此,对国家征税权的实现进行全程法律“控制”,殊为必要。
  国家的税收债权,即为国家对纳税人的税收之债的请求权,国家在行使税收之债请求权时,除了要遵守税法规定外,还需要遵守宪法的相关规定,以进行合宪目的的财政支出作为要求缴纳税款的前提条件。换言之,基于并依据法律规定,是国家税收债权成立的形式表征,而更进一步,从权力来源角度考量,它还是基于全体国民对部分财产权利的让渡,即对税收债权的集体同意,这种集体同意的表现形式,便是法律—既包括税法,也应该包括宪法和有关宪法性法律。
  国民的税权可以从宪政和法律两个层面区分,主要分为国民的税收权力和国民的税收权利两大方面。国民的税收权力,基于宪政层面,可归结为国民对税收的同意权。这种“同意权”,至少包括但不限于两方面内容:一是税种的开设、调整、撤销,以及课税程序等有关税收的内容,都需要通过法律规定,不能通过法律之外的其他规范性文件加以规定,因为只有法律保留才能体现国民对税收的“同意”;二是国家进行合乎宪法目的的财政支出,应成为纳税人缴纳税收的前提,若财政支出违反了宪法目的,或是相关级次的政府根本就未提供公共服务,这就破坏了税收的前提条件,国民可以通过法律等途径“不同意”相关具体税收,尽管这一点目前尚停留在应然层面。
  国民的税收权利,是指纳税人享有的具体的基本权利,这主要体现在具体的税收债权债务关系中。国民的税收权利也可以分解为纳税人在宪法上的权利和纳税人在税法上的具体权利。前者包括财产权、平等权、生存权等,后者则包括拒绝缴纳超过法定征收期限的税款、申请复议等权利。对国民税收权利的强调,突出表现了税收过程中应注意对私人的扶持,而这种“扶持”的依据,便是相关法律法规。
  国民税收权利的根据,可以上溯到国民的财产权利,再进一步回溯到个体人权;国民税收权力的根据,则可以从国民的税收权力上溯到国民的政治权力,再进一步回溯到集体人权进行分析。此处不再赘述。
  (二)对私人财产的双重保护体系
  作为私人财产保护的集中和抽象化,私人财产权,作为一种排他性的对世权,一般认为不仅包含了排除其他平等主体的侵害,更应包括“权利人得对抗来自公权力侵害”的内容。在私有财产领域,权利人能够充分地行使自己的权利,政府非因法定事由并经法定程序不得侵害,否则即为侵权。而在国家公权力体系中,课税权最先且最直接与私人财产权发生关联,课税行为本质上说是对私人财产权的一种强制性限制。即便从宪法层面看,国家诸如提供公共服务之类的财政支出是这种课税行为的“对价”使得这种限制和剥夺合法化,但税收对私人财产权的限制,却是真实存在的。加之征税权的公权力特质,更使得在遭遇国家征税权不合法或是不合理的侵害时,私人财产权由于处于明显劣势而无力抵抗。既如此,通过将课税行为法治化,来规范国家公权力对私人财产的限制行为,并避免过度侵害现象的出现,就凸显其必要性了。可以说,在税收对私人财产完成初次索取后,在国家征税权实现后,才形成了私法意义上的财产权保护。而“私人财产不受侵犯”,首先应该指的是私有财产不受国家征税权的非法侵犯,只有当税法构建起限制国家征税权非法侵夺的抵御体系时,私人财产权才有得以在私法的规范下获得自由行使的可能。
  总之,对私人财产的课税行为,从应然层面看,制度设计和实践运作都应体现国家对纳税人的扶持作用。我们认为,私人财产课税法治化,是实现这种扶持作用的重要条件和最佳途经之一。
  三、私人财产课税法治化的要求
  无论从权力与权利关系的抽象层面,还是从私人财产权保护的具体层面,实现私人财产课税法治化,是真正达致税收“扶持之手”效用的前提和最优途径。但是,课税法治化是一个系统化进程,它需要法治化理念的确立和相关制度的构建,其中,形式法定与实质公平是重中之重。
  (一)税收法定原则
  税收法定原则,又称税收法定主义,是税法中最为重要的基本原则,其本旨在于规范国家权力的运用,同时保障纳税人的权益,贯穿于税收立法、执法乃至可能出现的税收纠纷解决的各个环节。税收法定主义的落实,是实现私人财产课税法治化的必经途径,体现了国家通过税收,扶持纳税人生存、发展的精神。该原则最早可以追溯到1215年的英国大宪章,“一切盾金或援助金,如不基于联之王国的一般评议会的决定,则在联之王国内不允许课税”{3}(P. 58)。“无代表则无税”(no taxation without representation)的思想更是在其后数百年英国、美国、法国等国的资产阶级革命中扮演了重要角色。
  税收法定原则在许多国家都已作为宪法原则得到确认和规定下来,也成为法治程度的标杆之一,多集中在宪法中有关财税制度的部分,或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中。如日本宪法第84条,“课征新税或变更现行的税收,必须依法律或依法律确定的条件”,意大利宪法第23条,“不根据法律,不得规定任何个人税或财产税”,即属比较典型的规定。
  税收法定原则在我国的现行法律依据有哪些呢?
  一般来说,作为国家与国民之间财产关系最基本的分割,税收法定的法律依据必须从宪法的高度加以确定。我国宪法第56条,中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。针对本条学界有不同的解读,有学者认为其隐含或揭示了税收法定主义的意旨{4}(P.18-22),从文义解释的角度出发,认为宪法明文规定个人依照“法律”纳税,那么就排除了其他法律文件的可能性,认为这是税收法定主义的表述。但也有学者从体系解释的角度出发,认为单纯看该条的规定,只是对纳税义务的规定,没有解决由谁立法、以及个人在税法中的权利的问题,因而不足以成为税收法定主义的依据。
  那么法律层面上是否存有税收法定原则的依据呢?立法法第7条规定,全国人大制定基本法律,全国人大常委会制定基本法律之外的其他法律;其第8条中,在“只能制定法律”的事项中,于第8项规定了“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”。但在第9条中,该法又给授权立法打开了口子,“本法第8条规定的事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规,但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”我们注意到,本条规定中的“除外”事项,并未包括“税收基本制度”。并且,立法法有关税收法定主义的规定,一方面,仅将规范重点放在立法层面,不足以涵摄税收法定主义应包括的多方面内容;另一方面,其本身“基本制度”、“部分事项”等表述,也语焉不详,为国务院争取税收立法权预留了缺口。因此,立法法有关规定,也不能统筹税收法定主义全局,只是税收法定主义在立法层面的具体适用而已。
  税收征收管理法第3条“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”从内容和立法目的看,该条规定主要针对税收征收程序,规范的是税收征收和税收缴纳行为。而对于税收法定主义重要针对对象之一—授权立法问题,它不可能发挥作用。因此,从效力级次上看,该条规定不足以成为税收法定主义的法律依据。
  那么,似乎我们又不得不回到存在争议的宪法第56条了。从法理上看,宪法的内容主要应包括国家基本制度和公民基本权利两个方面,而宪法的目的,是保护公民的基本权利。无论是公民义务的设定,还是国家机构的设置及职能,都是服务于公民基本权利的保护。我国宪法第13条规定了“公民的合法的私有财产不受侵犯”,该条文对应宪法保护公民基本权利中的财产权。因此,宪法第56条既是对公民纳税义务的确认,也是对国家课税权的限制,该条文中所说的“法律”,应仅限于全国人大及其常委会制定的法律。由此,笔者认为,宪法第56条是税收法定原则在我国法律中的依据。
  当然,税收法定主义的规定,宪法应更加明确。法理上的推导毕竟不如明确的文字更为直观。
  税收法定原则的基本内容,学界有较多的关注和讨论。如日本学者金子宏认为,税收法定主义包括税收要件法定主义、课税要件明确主义、合法性原则和程序保障原则{3}(P.59);而北野弘久则认为税收法定主义包括税收要件法定主义和税务合法性原则两方面内容{5}(P.67-68)。
  我国学者在这个问题上基本达成共识,即税收法定主义包括三个子原则:课税要素法定、课税要素明确和依法稽征。课税要素法定,从法律位阶的角度出发,要求税法构成要素中的实体法要素必须由法律规定,行政机关未经授权无权在行政法规中对课税要素作出规定。课税要素明确,旨在给纳税人提供较为明确的预期,其要求课税要素必须由法律作出尽量明确的规定。依法稽征,要求税收行政机关必须严格依法征收,不得擅自变更法定课税要素或是法定征收程序。也有学者称其为税务合法性原则。
  税收法定原则是私人财产课税法治化的基础,确保国家的课税行为真正发挥对纳税人的扶持作用。但在实然层面,大量税收政策的存在及发挥作用,就是对税收法定主义某种程度上的违反。因此,推进税收法定主义的贯彻需从以下方面逐一努力:
  第一,在宪法中明确规定税收法定原则,并明确其在保护公民基本财产权利中的基本地位。
  第二,构建科学、完备的税法体系。我国当前的税收立法呈现分散、不全、立法层次低等弊端,这既不利于税法权威的树立,也违反了税收立法与税收执法相分离的基本原则和国际惯例。因此,我国应抓紧制定统筹税法体系的《税收基本法》(或《税法通则》),并将部分税收行政法规上升为税收法律,制定一些新的税种法,并对落后于时代发展的旧法进行修改。
  第三,清理现行税收政策。以税收法定主义和税收公平原则为基本标准,并将其中经过税收实践检验证明是合理有效的做法通过立法的方式将其转化为法律。
  第四,合理配置税权,在纵向层面上以集权为前提进行适度的分权,在横向层面上确保全国人大及其常委会的税收立法权。
  第五,强化税收执法监督。一方面,税收执法机关不应当成为相关税法政策的制定者,这极易导致税收政策偏向于扩大税收执法机关的权利、缩小或限制纳税人的权利。另一方面,要提高税务人员的专业素养。
  第六,在条件成熟时建立税务法院(或税务法庭),制定专门的税务行政诉讼程序{6}。目前,税务行政诉讼适用一般行政诉讼规则,因而人们只能在对具体税务行政行为提起诉讼的同时,顺带对其所依据的较低层次的税收政策的合法性进行审查。而针对现实生活中大量存在的税收政策侵犯不特定纳税人利益的情形,纳税人并不能单独对税收政策本身的合法性问题提请法院裁决。而且,税务行政行为因其本身的专业性和其他行政行为存在较大区别,因此,在条件成熟时考虑建立税务法院或税务法庭,同时制定专门的税务行政诉讼程序,这既能适应税务纠纷增加的需求,又能更好地保障普通纳税人的权益。
  总之,从人类法治建设的进程看,税收法定原则的产生和发展,真切地展现了近代史上阶级力量的强弱对比,对民主和宪政在资本主义国家的确立,起了极大的推动作用。而现代法治国家,税收法定原则对于整个法治环境的健全和完善、对于国民基本财产权利的保障,都有着重要的意义。因此,笔者认为,得到普遍遵守的税收法定原则,是实现私人财产课税法治化的重要基础和前提。
  (二)税收公平原则
  税收公平原则,通常指纳税人的地位平等,税收负担在纳税人之间公平分配。相对税收法定原则的形式层面的要求而言,税收公平则更注重实质,即税收立法、税收执法过程中如何真正体现“公平”这一价值观念。而对公平的追求,与税收法定原则同样是私人财产课税法治化的题中之意,是法治化更高层次的要求。如果没有税收公平原则指引,单纯、片面的税收法定,有可能带来的是“恶法之治”。
  简言之,如果说税收法定主义要求的是私人财产课税形式上的法治化,那么税收公平原则则要求私人财产课税在实质上符合法治化的要求。
  我们应当如何理解税收公平原则的内涵呢?“公平”是一种价值观念,比较抽象。这也导致人们对税收公平的理解各不相同。对于“公平”的理解和掌握的标准,不同历史时期、不同社会形态或同一社会形态在不同的国家,学者们的认识往往是不同的。最早出现的是绝对公平原则,但现今人们普遍认识到,绝对公平是很难实现的,因此,税收公平原则就由最早的绝对公平原则演变成利益说、负担能力说,并从福利的角度出发使公平的意义与福利观念相结合。
  利益说要求按照以税款为基础的财政支出中得到的利益来分配税收负担,但如何确定“得到的利益”殊难衡量,且财政支出和税款之间,在更大多数情况下并不存在一一对应关系。因此,利益说不适合作为税收公平原则的普遍体现。相对而言,负担能力说更具有普遍意义,庇古和穆勒引入了相对牺牲的概念,认为具有相同纳税能力者应负担相同的税收,不同纳税能力者应负担不同的税收。这种思想后来演变、发展成税法上的量能课税思想。
  从法理上说,公平本身即包括经济公平和社会公平两个层次。税收的经济公平是市场机制的内在要求,是在平等的竞争条件下,由市场机制所决定的分配原则自发实现的,因而可能会使不同主体获得不同甚至是差异较大的报酬,这是一种较低层次上的公平。税收的社会公平则着眼于将人们的收入差距保持在社会能接受的合理范围之内。税法的扶持作用,主要即体现在实现社会公平上。所得税的累进税制,对纳税能力高的人多征税,对纳税能力低的人少征税,对低于起征点的免征或给予一定的补贴,对丧失劳动能力或不劳动的人给予一定的扣除,都体现了追求税收的社会公平的精神。
  在税制改革的实践中,由于直接税和间接税的性质区分,人们往往能注

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【注释】                                                                                                     
【参考文献】

{1}姜明安主编:《行政法与行政诉讼法》,北京大学出版社、高等教育出版社2007年版。

{2}刘剑文:《走向财税法治—信念与追求》,法律出版社2009年版。

{3}[日]金子宏:《日本税法》,战宪斌、郑林根译,法律出版社2004年版。

{4}饶方:“论税收法定主义原则”,载《税法研究》1997年第1期。

{5}[日]北野弘久:《日本税法学原论》(第5版),郭美松、陈刚译,中国检察出版社2008年版。

{6}翟继光:“试论税务法庭在我国的设立”,载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2003年第4期。

{7}刘剑文:《财税法专题研究》,北京大学出版社2007年版。

{8}[美]E.博登海默:《法理学法律哲学及其方法》,邓正来译,中国政法大学出版社1999年版。

{9}林晓:“税收公平的四种体现与重塑我国的税收公平体制”,载《税务研究》2002年第4期。

{10}胡小红:《税收立法权研究》,安徽大学出版社2009年版。

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