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【期刊名称】 《法学家》
发票犯罪若干疑难问题研析
【英文标题】 Study on some complex issues on crime relating to invoices
【作者】 刘志伟【作者单位】 中国人民大学
【分类】 犯罪学【期刊年份】 2001年
【期号】 2【页码】 83
【全文】法宝引证码CLI.A.1123044    
  
  发票犯罪是涉及增值税专用发票、可用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票和普通发票的一类犯罪。该类犯罪先为1995年全国人大常委会颁行的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》所规定,后为1997年刑法所吸收。虽然《决定》尤其是1997年刑法颁行以来,不少学者以论文或论著的形式对该类犯罪进行了比较深入的研究,但是客观而言,不仅其中的一些问题学者之间还存在着相当大的争议,而且有不少问题还在待于进一步明确。因此,本着学术争鸣及服务司法的态度,我们选取了若干理论上存在争议或实务中产生疑难的问题进行探讨,以就教于同仁。
  一、虚开增值税专用发票,可以用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的问题
  (一)行为人与“他人”是否属于共犯?
  虚开增值税专用发票,可以用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪中的虚开行为包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种情况。除“为自己虚开”的情况外,其他三种情况都涉及到“他人”。那么,行为人与他人是否属于共犯?对此,刑法理论界有不同观点:一种观点认为,如果“他人”明知行为人是为自己虚开或为行为人虚开或经行为人介绍为他人虚开以及是经行为人介绍的他人为自己虚开,那么,“他人”与行为人之间已经形成了共同的犯罪故意,并且行为人或“他人”也实施了行为人和“他人”都希望实施的虚开行为,因此,行为人与“他人”应属于共犯[1]。另一种观点认为,对于行为人与“他人”没有必要考虑以共犯来认定,对一案中涉及到的“他人”宜分别以个案处理。因为,在司法实践中,有的案件中的“他人”不只一次为不同的行为人虚开,或者是由不同的行为人为自己虚开,“他人”与行为人之间也互无特定关系,如果他人与数个不同的行为人分别形成共同犯罪,“他人”在该案中可能是主犯,而在另一案中可能是从犯。如果将他人分别认定为主犯和从犯,所判处的刑罚无疑需要并罚,否则,以共犯认定本身毫无意义。这样做不仅造成实践中处理难度增大,而且,从根本上讲也不符合立法精神和刑法理论[2]。
  我们认为,认为在虚开发票犯罪中行为人与“他人”应成立共同犯罪的观点,应当说是完全符合我国刑法关于共同犯罪的规定和有关刑法理论的,而认为此种情况不应作为共同犯罪处理的观点的理由值得推敲。除了论者的将这种情况作为共同犯罪处理不符合立法精神和刑法理论的说法因为没有具体说明而颇为令人费解外,论者的所谓如果将这种情况认定为共同犯罪将造成实践中处理难度增大的见解则值得推敲。论者所说的处理难度增大就是,如果行为人为不同的“他人”虚开,或者他人为不同的行为人虚开,这样在不同的案件中“他人”有的是主犯,有的是从犯,因此对“他人”在不同的案件中判处的刑罚就必须并罚。但是,由于犯罪分子在性质相同的不同的犯罪案件中所起的作用不同,就成为并罚的根据了吗?对于在刑罚执行过程中发现的漏罪和新犯的罪,即使和前罪性质相同也应并罚,刑法理论界向无争议。但对于在判决前犯罪分子所犯的同种数罪是否并罚,目前刑法理论界还有较大的分歧,主要存在着肯定说、否定说和折衷说。尽管持不同观点的学者们列举了各种理由,但尚未见到以犯罪分子在犯罪中所起作用大小来论证是否必须并罚的情况。而且大家观点分歧的关键在于是否并罚取决于能不能做到罪责刑相适应。我们认为,从此角度来论证对同种数罪是否并罚应当说是一种科学的思路。因此,论者的对“他人”在不同的案件中判处的刑罚就必须并罚的见解并不妥当。同时,由于将行为人与“他人”认定为共犯而可以把数个虚开犯罪案件作一案处理,这样从诉讼角度看将不是增大了处理的难度,而是便利了司法机关对案件的处理。
  (二)虚开增值税专用发票、可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票后又据此骗取国家税款的。应如何定罪处罚?
  根据1996年最高人民法院发布的《关于适用(全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定)的若干问题的解释》(以下简称《解释》)第1条第3、4、5款的规定,利用虚开的增值税专用发票、可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票骗取国家税款,是指利用虚开上述发票实际抵扣税款或者骗取出口退税款。对于这种情况应如何定罪处罚,刑法第205条第1款没有规定,而该条第2款则规定得比较明确,即有虚开行为骗取国家税款,数额特别巨大,情节特别严重,给国家利益造成特别重大损失的,应以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪处无期徒刑或死刑,并处没收财产。那么,能否根据该款的规定来推定有虚开行为骗取国家税款,但没有同时具备“数额特别巨大”、“情节特别严重”、“给国家利益造成特别重大损失”这三个条件的行为,也按虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定处罚呢?我们认为,正确理解第205条第2款规定行为的性质,对解决该问题具有重要意义。
  对于第2款行为的性质,刑法理论界有不同的观点:有的学者认为,这是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与骗取出口退税罪、偷税罪的牵连犯,以其中的一个重罪即虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚[3];有的学者认为,这是立法将虚开行为和以虚开的方式骗取出口退税、偷税的行为合并为虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪一个罪名。因此,对于虚开发票又以此骗取出口退税、抵扣税款的,应直接以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚,无须再适用牵连犯的理论[4];有的学者认为,虚开发票行为本身就构成犯罪,再用虚开发票骗取国家税款,属加重行为,并认为刑法第205条规定本身存在一定的缺陷,因为第2款的加重情况不适用于一般的虚开行为和骗取税款行为,仅对骗取税款数额特别巨大、情节特别严重,给国家利益造成特别重大损失的情况而言,从而产生理解上的困惑[5];有的学者认为,该种情况不存在着行为同时适用本罪、偷税罪、骗取出口退税罪的可能性,属犯一罪同时触犯数法条的法条竞合,适用特别法优于普通法的原则,应以第205条规定的犯罪论处[6]。
  我们认为,虚开发票的行为包含在骗取出口退税罪中,将以虚开发票的方式骗取退税款的行为视为是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与骗取出口退税罪的法条竞合并无不妥[7],但由于虚开发票并不是构成偷税罪必须具备的犯罪手段,因此,将虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与偷税罪理解为法条竞合的关系就值得推敲。这样刑法第205条规定的情况从整体上就不好说是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发展罪与骗取出口退税罪、偷税罪的法条竞合。从刑法第205条第1款的规定看,构成虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的发票,只要具有虚开行为即可,不需要再同时具有骗取国家税款的行为。因此,上述第二种观点确有不严谨之处。那么,刑法第205条规定的情况是否是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与偷税罪、骗取出口退税罪的牵连犯呢?如果刑法中规定的偷税罪和骗取出口退税款罪不以虚开发票的手段行为作为其构成要件的话,把采用虚开的方式偷税、骗取国家出口退税款的情况视为虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与偷税罪、骗取出口退税罪的牵连犯是完全可以的。但是,由于虚开发票是构成骗取出口退税罪必须具备的要件,如果把采用虚开的方式偷税、骗取国家出口退税款的情况视为虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与骗取出口退税罪的牵连犯的话,就会对虚开发票的行为进行重复评价,这显然是违背定罪量刑的原则的。再者,即便从实际上看,采用虚开的方式偷税的情况是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与偷税罪的牵连犯,但由于从来在理论上解决牵连犯的刑事责任时只是涉及到罪与刑的选择问题,而不是要对牵连犯在选择了罪之后再作刑的创制,因此在刑法第205条第2款实际上已经对以虚开的方式骗取国家税款的情况做了刑罚的创制的条件下,再将其视为牵连犯就不够妥当。当然,也不妨把第2款的规定视为刑法对牵连犯理论的新发展。可是,在刑法第206条第2款已明确规定以虚开的方式骗取国家税款,数额特别巨大,情节特别严重,给国家利益造成特别重大损失的情况以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚的景况下,实际上对这种情况已经不需要再作牵连犯的评价。在司法实践中直接依据该款以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罪即可。因此,从整体上看,刑法第205第2款规定的行为实际上是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的一个加重处罚情节。
  在确定了刑法第206条第2款的行为性质之后,我们有理由得出这样的结论,即在具有第1款规定的虚开行为的同时行为人又具有以虚开的发票骗取国家税款但不符合第2款规定的条件的情况时,也应当以虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚。这不仅是处理同类问题的方式应当一致的要求,而且刑法第206条第1款中规定的“其他严重情节”、“其他特别严重情节”也能够包括因虚开发票致使国家税款被骗取的情况。事实上,《解释》第1条对“其他严重情节”和“其他特别严重的情节”的解释中也包括了因虚开发票致使国家税款被骗取的情况[8]。
  二、伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的问题
  (一)承印增值税专用发票的企业。未经税务机关批准擅自印制增值税专用发票的,是否“伪造”?
  对于承印增值税专用发票的企业,未经税务机关批准擅自印制增值税专用发票的,是否属于“伪造”?《解释》没有规定,刑法理论界对此则有着两种截然不同的观点:一种观点认为承印增值税专用发票的指定企业,未经税务机关批准私自加印增值税专用发票的,也属于伪造增值税专用发票的行为[9]。另一种观点认为从法律上讲,在未经税务机关批准的情况下私自加印的行为,其性质是“擅自印制”。其违法性在于违反审批的程序或数量,而不在于主体无权印刷。而且,在加印增值税专用发票的情况下,所印制的发票系真票而非假票,谈不上伪造的性质。同时,刑法对这种“擅自印制”增值税专用发票的行为并没有作为犯罪论处的规定[10]我们认为,从表面上看,刑法对擅自印制增值税专用发票和擅自印制可以用于出口退税、抵扣税款的其他发票规定的处理方式是不同的,对后一种行为刑法第209条第1款明确规定为犯罪行为,而对前一种行为则未明确规定为犯罪。探求其缘由,大概有两个:一个可能是立法者的疏忽,在我国刑法中这种立法过错是不少见的;另一个是立法者认为增值税专用发票的印制由特定的单位即中国人民银行印钞厂统一印制,管理相当严格,一般不会出现擅自印制的情况,因此对于这种极少发生的行为不宜作为犯罪处理;而相对于印制增值税专用发票而言,可以用于出口退税、抵扣税款的其他发票的印制则没有这样严格的管理和控制,因此实践中容易发生这种行为,因此应作为犯罪处理。无论是上述哪一种原因,在目前立法上没有明确规定擅自印制增值税专用发票可为犯罪的状况下,都完全可以从刑法设立伪造增值税专用发票犯罪的立法目的上将其解释为伪造的一种行为。因为,刑法设立伪造增值税专用发票犯罪的目的无非在于严厉打击那些违反法律规定印制增值税专用发票的行为,以保障国家的税收和维护发票管理秩序。擅自印制增值税专用发票的行为在危害的性质和严重的程度上与一般的伪造行为没有什么区别;而且从广义上讲,擅自制造也不失为伪造,擅自制造出来的发票从严格的法律意义上说也不是真票而是假票(对假票可以理解为违法印制的发票,擅自印制发票的尽管是有权或有资格印制增值税专用发票的特定单位,但违反税务机关的规定擅自印制的发票也属于违法印制的发票,和一般单位或个人伪造的发票并无本质的不同。)将这种行为解释为刑法第206条规定的伪造增值税专用发票罪并没有什么不妥。
  (二)行为人同时具有自己伪造增值税专用发票并出售和出售他人伪造的增值税专用发票的行为的处理
  从表面上看,虽然上述两种行为中都有出售伪造的增值税专用发票的情形,好象是两种不同的犯罪行为,而且如果两者不是同时实施的话,似乎可以对其实行数罪并罚。但是,我们认为,刑法第206条第1款规定的是选择性罪名,尽管伪造行为和出售行为是不同的行为方式,但既然立法者将其规定在一起就表明两者的性质是完全一样的,因此即使行为人在判决前实施了伪造并出售和出售他人伪造的增值税专用发票的方式不同的犯罪,也应以一罪即伪造、出售伪造的增值税专用发票罪定罪处罚。
  (三)伪造行为和虚开行为并存时的处理
  对于伪造行为和虚开行为并存的情况可以分为以下几种情形处理:
  第一,行为人出于虚开的动机伪造增值税专用发票然后又虚开的,伪造行为和虚开行为分别构成伪造增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪,由于两者间具有手段和目的的牵连关系,因此应作为牵连犯处理。至于出于虚开的动机实施了伪造行为但尚未虚开的,不宜视为牵连犯,仅作为伪造增值税专用发票罪定罪处罚即可。
  第二,行为人出于虚开的动机伪造增值税专用发票,不仅将该发票虚开,还将其中的部分发票出售的,由于虚开行为和出售行为之间不存在任何刑法意义上的关系,因此,应按以下思路处理:先将伪造的行为和虚

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