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【期刊名称】 《中国法学》
国际税收协定的几个重大发展及其展望
【英文标题】 Several Major Developments of the International Tax Agreement and Its Future
【作者】 刘永伟【作者单位】 安徽财经大学法学院
【分类】 国际税法【中文关键词】 国际税收 多边协定 最惠国待遇仲裁
【期刊年份】 2005年【期号】 1
【页码】 119
【摘要】

国际税收协定是国际税收合作的主要形式。晚近以来,国际税收协定呈现出几个突破性的重大发展,即区域性多边税收协定的产生、最惠国待遇条款的引入和国际税收争议仲裁解决条款的订立。这些重大发展一方面是国际税收合作水平提升的体现,另一方面也代表了国际税收协定发展的新动向。这些重大发展将有利于促使全球性多边税收协定的订立并使国际税收合作走向法治化的轨道,从而使国际税收协定进入一个新的阶段。但由于国际税收合作的复杂性,这一过程尚需一定的时日。

【英文摘要】

International tax conventions(ITCs)are the main form of international tax cooperation.In recent decades,the ITCs have presented several important developments.e.g.the production of multilateral tax conventions,the incorporation of most—favored—nation treatment clause and the adoption of arbitration method for settling international tax disputes.These important developments,on one hand,embody an increase in international tax cooperation level,and on the other hand,take the lead of development trend of ITC.These important developments shall be beneficial to the formation of multilateral tax conventions.will take the international tax cooperation to the way of law.and bring the ITCs into a new development stage.But this course should be time consuming due to the complexity of international tax cooperation.

【全文】法宝引证码CLI.A.12455    
  随着经济全球化的进一步加深,各国之间经济领域的合作水平在不断提高。国际税收合作是国际经济合作的重要内容之一。当今,关于税收的国际合作主要体现为各国就避免对所得及财产的双重征税而缔结的国际税收协定。国际税收协定反映并决定着国际税收合作的方式与水平。因此,关于国际税收协定的发展一直受到各国国际税法学界的关注与重视。
  目前,各国所缔结的税收协定在形式上一般体现为双边协定,在内容上则是以经济合作与发展组织(OECD)或联合国(UN)的税收协定范本为蓝本。[1]可以说自1899年奥匈帝国与普鲁士厘定世界上第一个对所得避免双重征税的协定以来,国际税收协定在这百余年的历史发展中,并没有取得实质性的突破。其主要就表现在国际税收协定仍以双边为主,最惠国待遇尚未成为协定的一项原则,国际税收争议的解决仍然主要依靠效率低下的、外交性的相互协商程序,等等。反过来,以上几个方面也严重地制约了国际税收协定的发展。可以说,国际税收协定目前仍处于一个初级的发展阶段。
  由于国际税收合作的重要性得到了越来越广泛的认知,各国在晚近时期所缔结的税收协定因而也就呈现了一系列的发展。在这些发展中,以下三个方面可谓突破性的发展,特别值得研究:
  一、区域性多边税收协定的产生
  国际协定是国际条约的一种。而国际条约又可分为双边条约和多边条约两大类。从国际条约发展史可以发现,关于某一方面的条约一般都存在着由双边向多边发展的规律和趋势。
  国际条约之所以会由双边向多边发展,是由双边条约所存在的缺陷和多边条约所具有的优势决定的。总体而言,这些缺陷和优势主要可以概括为以下几个方面:首先,根据条约的相对性原则,双边条约只能对两个缔约国有效,不能对更多的国家具有约束力,而多边条约则有更多的国家的接受和支持,其国际影响力更大;其次,多边条约具有更高的权威性和稳定性,在多边条约中,一方若违约,必将对其他所有的缔约方承担国际责任,因而多边条约的约束力更强,不易出现条约被违反的情形;最后,多边条约比双边条约体现了更高一级的合作。双边条约只是在两个国家间取得一致,而多边条约可以在更多的国家范围内达成一个统一的规则,照顾到大多数缔约方的利益,使所有的缔约方能在平等互利的条件下进行合作。在经济全球化的今天,多边条约的优点更为明显。
  但是,在国际税收合作领域内,情况却大不相同。当今的国际税收协定仍是以传统的双边协定为主。至2000年底,世界各国签署的双边税收协定已达4000个左右,而且还在以每年145个的平均速度增加。[2]这种双边协定不仅存在一系列的缺陷,而且在缔结上也耗时费力。关于双边税收协定的缺陷,具体而言可以表现为以下几个方面:(1)所涵盖的国家有限;(2)所涵盖的税种有限;(3)限制了单边行动;(4)与多国经营不一致;(5)方法混乱;(6)很难或不可能解决三角案件;(7)协定的解释与修改存在困难;(8)协定容易被滥用等。[3]如果世界上有150个国家参加双边税收协定的缔结,那么所需要签订的双边税收协定的总量将要达到11175个。如此计算还有7000多个双边协定需要在将来的50年里以待厘定。
  在国际税收协定的发展史上,缔结多边协定的可能性曾得到过增强,但后来这种可能性又降低了。[4]到目前为止,各国之间仍没能缔结一个真正具有全球性质的多边税收协定。早在第二次世界大战之前,国联的财政委员会就成立了一个分会从事复边税收协定的起草工作,即《防止对某些所得双重征税的复边协定》(Plurilateral Convention for the Prevention of the Double Taxation of Certain Categories of Income),但最后以失败而告终。第二次世界大战后,欧洲经济共同体也曾尝试过在内部制定一个多边税收协定,并于1968年制定出初步草案,但最终还是由于仍有许多问题需要解决而不了了之。欧洲自由贸易联盟(EFRA)在制定多边税收协定的过程中,也由于成员国间的分歧太大而最后于20世纪60年代末终止了这项工作。[5]
  多边税收协定的缔结之所以如此困难,固然有多方面的原因,但一般认为各国担心税收主权受到侵蚀是根本原因。要缔结多边协定首先就必须要考虑主权问题。所有的国家对于其单独谈判以及根据本身的需要制定国内税收政策的能力都高度重视,并认为将税收权力赋予国际组织将对税收主权构成威胁,甚至将制定税收政策的权力割让给一个国际协议都将极大地损害本国的主权。一国还可能会担心,参与多边协定的缔结将会导致对本国财政事务控制的丧失。[6]
  国家的税收主权决定了各国之间在税收体制方面存在着重大差异,因为各国均有权根据本国经济发展的需要设计本国的税收体制。[7]因此,有的国家实行所得税制,也有的国家不实行所得税制,或不以所得税制为主;而在实行所得税制的国家中,关于税收管辖权方面,有的国家只实行来源地管辖权,而有的国家则同时实行来源地管辖权和居民管辖权,更有的国家还实行公民管辖权;至于在纳税主体、征税对象、税率的设计等方面,更是千差万别。西方有学者认为,之所以至今未能制定一个多边税收协定,就是由于各国税制之间所存在的如此众多的差异只能通过双边谈判予以解决。[8]
  当然,其他方面的一些原因也并非不重要,如国与国之间的经济关系不同,经济合作的水平不一等等。第二次世界大战以后,各国普遍较为重视间接税的协调与合作而对所得税等直接税的重视程度不够也不能不说是一个重要原因。爬数据可耻
  但是,在过去的几十年里一些国家却缔结了为数不少的区域性多边税收协定。而且,目前国际上仍然继续存在着缔结更多的多边协定的趋势与可能。自20世纪70年代以来,[9]在国际范围内缔结的区域性多边税收协定主要有:
  1971年11月6日,安第斯集团(Andean Group)成员国间就签订了一个多边双重征税协定(包括玻利维亚、智利、哥伦比亚、厄瓜多尔和秘鲁,智利后来退出该协定)。与经合组织税收协定范本不同,该多边协定较为强调来源地税收管辖权,而不是将更多的税收管辖权赋予居民国。
  1977年5月27日,经济互助委员会(CMEA)各成员国为避免对个人的所得和财产双重征税,在匈牙利米什科尔茨签订了一个多边协定。1978年5月该委员会又在蒙古的乌兰巴托针对法人达成了一个类似的协定。
  欧共体在所得税的协调与统一方面曾经做了大量工作,并颁布和制定了若干具有多边协定性质的指令等。1977年欧共体就税收协助问题发布的《在直接税领域各成员国税务当局相互协助指令》就是其中之一。此外,1990年,欧共体又通过了三个关于协调直接税的重要指令,即7月23日共同体理事会通过的《适用于不同成员国母子公司的基同征税指令》(简称《母子公司征税指令》,亦称《股息分配指令》)、《关于不同成员国公司的兼并、分立、财产转移以及股票交换的共同征税的指令》(简称《资本利得税指令》)以及《关于避免因调整联属企业利润而引起的双重征税的协定》(又称《仲裁公约》)。[10]
  1983年3月,北欧五国在芬兰的赫尔辛基就避免对所得及财产双重征税缔结了一个多边协定,即《关于对所得及财产避免双重征税的北欧多边协定》(The Multilateral Nordic Convention for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Capital)。1989年12月,北欧五国又对该协定进行了修订。该多边协定在很大程度上参照了经合组织的税收协定范本。
  关于税务相互协助问题,丹麦、芬兰、冰岛、荷兰、挪威、瑞典以及美国等达成了一个《关于相互协助的欧洲协定》。该协定从1988年1月起开放供各国签字,并已经生效。
  1994年7月6日,加勒比共同体(CARICOM)的八个成员国也签订了一个多边税收协定。同安第斯集团的多边协定一样,该协定也更为注重来源地税收管辖权。
  当然,以上这些协定仅仅是区域性的多边协定,还远不是全球性的协定或公约,有的更仅是针对具体问题所签订的专门协定,其影响力是很有限的。但尽管如此,我们从中至少可以明显的发现和得出以下两点:第一,已有为数不少的国家都有通过缔结多边税收协定进行多边税收协调与合作的愿望并已经付诸实施,而且这些多边协定所涉及的国家遍及欧美,既有发达国家,也有发展中国家,既有实行资本主义制度的国家,也有东欧剧变前的经互会国家。这些国家已经具有了广泛的代表性,足以表明了国际税收协定的一个发展动向。第二,区域性多边税收协定一般都是在经济、法律、文化等方面具有较多的共同性的区域范围内缔结的,还没能跨越更大的区域范围。但这些区域性多边协定是全球性多边协定的前奏。随着经济全球化的进一步发展,这些区域性的多边税收协定将来一定能在更大的跨区域范围内缔结,甚至在全球范围内缔结。因此,我们不能不说这些区域性多边税收协定的缔结是国际税收协定史上的一个突破性的发展。
  二、最惠国待遇条款的引入
  一般地说,国家与国家之间缔结条约或协定的一个重要内容和目的就是相互给予对方一定的优惠待遇。这种优惠待遇一般可根据三种原则进行安排,即互惠原则、最惠国待遇原则和国民待遇原则。[11]该三种原则具有一定的共同性,都属于优惠安排,但它们之间也存在着较大的差异。
  所谓互惠原则,是指两国根据协议相互给予对方国民(或公民)以某种同等的待遇或权利的原则。[12]根据互惠原则,缔约国之间相互给予的待遇应是对等的,一方给予另一方的待遇以另一方给予该方的待遇为条件和标准。因此,如果不同的国家在某一特定的领域通过条约给予某一国家不同的待遇,那么根据互惠原则,该国也将根据其他国家所给予其待遇的不同而相应地分别给予不同国家不同的待遇。互惠原则是一种差别待遇原则。
  与实行差别待遇的互惠原则不同,最惠国待遇原则将导致一国对其他所有缔约国实行同等的待遇。这一原则要求对所有的第三国不进行歧视,实现“外外无差别”。在国际经济贸易领域,尤其是在关税领域,最惠国待遇已成为一项最基本的原则。
  在传统的国际税收协定中,并不存在最惠国待遇问题,互惠乃是国际税收合作的基本原则。税收协定中的差别待遇条款一般排除了最惠国待遇的适用。1977年经济合作与发展组织税收协定范本的《注释》(commentary)第54、55段指出,“协定的相对效力是一个著名原则,其意味着它们仅在缔约国之间有效。”“无论A国B国达成的协定或协议所规定的最惠国条款多么笼统,没有此种企业可以为这一目的而援用之。事实上,由于税收协定是基于互惠(reciprocity)原则之上的,因此这一条款(指最惠国待遇条款——笔者注)不适用于双重税收协定的情况一直是被普遍接受的……”[13]也就是说,即使A、B两国达成的最惠国待遇条款并没有明确排除适用于税收协定,任何企业也不能为税收目的而援用该条款。
  国家与国家之间缔结的税收协定的一项重要内容和目的就是为了相互给予对方居民一定的税收优惠待遇,缔约国之间的优惠安排均采互惠原则,而不是国民待遇原则或最惠国待遇原则。我国国内税法规定股息、利息的预提税税率为20%,协定税率一般降为10%,但我国与日本、美国、英国、法国、西班牙等国所签的税收协定都规定股息、利息的预提税税率为10%,与澳大利亚、新西兰等国的税收协定却规定股息的预提税税率为15%,利息的预提税税率为10%,与巴西的税收协定规定股息与利息的预提税税率均为15%,而与蒙古、毛里求斯、克罗地亚等国所签税收协定规定股息与利息的预提税税率分别为5%和10%,与科威特的税收协定规定股息与利息的预提税税率均为5%,而与阿拉伯联合酋长国的税收协定规定股息与利息的预提税税率均为7%,等等。[14]这些协定限制税率都是缔约双方根据对等的互惠原则而商定的。互惠原则在税收协定的其他内容方面都有体现,如税收协定的适用范围、常设机构的构成等。
  传统的国际税收协定不适用最惠国待遇原则[15]而适用互惠原则,一个重要原因就在于各国所实行的税收制度不同。由于各国经济发展状况、经济体制的不同,它们在税收制度方面也存在很大差异。比如在欧洲,各国普遍实行增值税,所得税相对不那么重要;而在美国,增值税未被采用,所得税是主体税种,等等。如前所述,就是在实行所得税的国家中,各国的相应制度也不尽相同。由于各国在法律地位上是平等的,而且国际税收协定只能依照本国的国内税法进行缔结,[16]因此一国在对外谈签税收协定时,需与其他各国分别进行,并且如果不同的国家给予其不同的待遇,其也只能基于平等互惠原则给予其他国家不同的待遇。
  最惠国待遇原则至今没有在国际税收协定中确立,并不是因为国际税收协定不需要这一原则,而是因为各国立场相左甚远无法实现这一原则。其实,目前国际上的税收协定之所以仍然主要采用耗时费力、效率低下的双边形式,其中一个重要原因就在于最惠国待遇原则没能被税收协定所采纳。如最惠国待遇原则得以在国际税收协定中确立,双边税收协定网的这种局面则可望更快地被多边协定所取代,国际经济也将会有更好的发展。
  值得注意的是,在晚近的实践中,最惠国待遇条款已开始被一些国家订入双边税收协定之中,且有逐步发展的趋势。目前,已有美国、加拿大、德国、荷兰、西班牙、印度等国在其双边税收协定中订有最惠国待遇条款。在美、加税收协定中,其第25条规定:一个加拿大公民若不是美国的居民而是加拿大或第三国的居民,那么在同样情况下其在美国不应承担比其它国家的公民承担的税收更多;反过来也是如此。在德国与加拿大所签订的税收协定中,其第24条第4款采用了最惠国待遇的形式对歧视进行了禁止。该款规定,其所有者包括缔约另一方居民的企业所承担的税收不应高于其所有者包括第三国居民的企业所承担的税收。1989年,德国与瑞士就德国支付给瑞士证券投资者的股息所征的预提税问题所达成的换文就包含了最惠国待遇内容。该换文规定:根据议定书的第1条,若联邦德国与经合组织的其它成员国订有税收协定,并把股息的预提税率限制在低于给予瑞士的税率等,那么两国应立即对有关条款的规定进行修订以便提供相同的待遇。该条虽然没有明确规定强制性的最惠国待遇,但却规定了在构成歧视的情况下德国有与瑞士就给予最惠国待遇进行谈判的义务,隐含地规定了最惠国待遇原则。德国与前苏联以及与保加利亚、捷克斯洛伐克所签订的条约都含有最惠国待遇条款的内容。
  荷兰是在国际税收协定中订立最惠国待遇条款较多的国家。在1989年与印度所签税收协定的议定书中规定,印度如果与经合组织其它成员国达成协议,同意对利息、股息、租金等征收较低的预提税率,那么该较低的税率将自动适用于荷兰纳税人。[17]事实上,早在1976年荷兰与澳大利亚所签的税收协定中就包含有类似内容,只不过其不是自动适用而是需要再谈判而已。但1994年3月荷兰与拉脱维亚所签税收协定的最惠国待遇条款却是自动适用的。该协定议定书第9条的第3段规定,如果拉脱维亚针对租金给予经合组织其他成员国更好的条件,那么这些条件将自动给予荷兰。此外,在1995年1月荷兰与越南所签订的税收协定中也有同样的规定。该协定的议定书规定,越南在:1993年6月以

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