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【期刊名称】 《现代法学》
税收法律主义及其在当代的困惑
【英文标题】 The Principle of“No Taxation without Law”and the Puzzle Caused by it
【作者】 许安平【作者单位】 西南政法大学
【分类】 税收法【中文关键词】 税收法律主义;形式;实质
【英文关键词】 principle of no taxation without law;form;substance
【文章编码】 1001—2397(2005)03—0179—07【期刊年份】 2005年
【期号】 3【页码】 179
【摘要】

税收法律主义可区分为形式意义上的税收法律主义和实质意义上的税收法律主义。前者要求由立法者意志决定税收问题;后者还要求税法的内容必须公平。由于立法者的认识能力、所使用的语言工具以及宏观经济调控的需要,税收法律主义正面临诸多困惑与挑战。

【英文摘要】

The principle of“no taxation without law”can be further divided into the formal one and the substantial one.The former requires that taxation be determined in accordance with the will of the legislators.while the latter requires tax law be in accordance with justice.Due to the insufficiency of legislators’recognition of these issues,incompetence of their language ability and the demand for macroeconomic regulation,the principle of“no taxation without law”is facing lots of puzzles and challenges.

【全文】法宝引证码CLI.A.132816    
  日本学者通常所谓的税收法律主义,在祖国台湾则被称为税捐法定主义,我国大陆学者往往称之为税收法定原则或者税收法定主义。税收法律主义起源于商品经济萌生之初,发达于商品经济繁荣之时。虽时至今日,税收法律主义正面临着诸多困惑与疑问,但在税收法制相对完善的国家或地区,税收法律主义仍被奉为支撑税法的至关重要甚至是唯一的原理;因此很值得对此作些探讨。
  一、形式意义上的税收法律主义
  本来的或者最初意义上的税收法律主义实际上指税收制定法主义,即一切税的课赋与征收都必须以在形式上代表民意的立法机关制定的法律为根据。没有法律的根据,国家不得征收任何捐税,私人也不得被要求缴纳税款;换言之,税收问题由法律决定,立法机关制定的法律既是私人产生纳税义务的前提,也是国家征税的合法性基础。通说认为,税收法律主义的内容包括税收要素法定主义、税收要素明确主义和合法性原则,其中前两者是立法上的要求,而合法性原则则是对税收执法的约束{1}。
  1.税收要素法定主义严格讲,“税收要素”只是学理概念而非法律概念。狭义上的税收要素仅指实体税法上有关纳税义务成立的诸要件。在此一意义上讲,税收要素法定主义意味着有关某一税种的纳税人、课税对象、计税依据、税目、税率等税收要素必须由法律规定,而不能授权行政机关规定或者径由行政机关自行规定。税法理论认为,只有当税法规定的全部要素得以满足时,纳税义务才依法成立,任一要素的欠缺都将导致纳税义务不成立。从严格的税收法律主义立场出发,如果实体性税收法律没有就某税的某一要素作出规定,例如没有规定税率或仅授权行政机关决定,那么私人所发生的某些事实或行为即使满足了法定的其余要素,也将因悖离税收法律主义而不能使纳税义务产生。值得一提的是,在包括纳税人、课税对象、计税依据、税目、税率等有关纳税义务成立的诸要素中,税目只是通过列举的方式具体界定课税对象的范围,当课税对象范围本身比较明确、边界清晰时,是不需要再规定税目的,因此,税目并非每一税种必备要素。
  很明显,纳税义务之成立只是税收问题的一部分而非全部,纳税义务成立后还存在变更(减税、延期纳税、继承等)、消灭(免税、履行)等问题。税收法律主义作为税法的基本原则必将支配税法的全部内容而不只是其中的一部分;因此,税收要素应取其广义,即除纳税义务成立的诸要件外,还包括纳税义务的减免特别是纳付与征收程序等要素。税收要素法定主义要求这些法律要素也必须由法律作出规定。
  总之,税收要素法定主义表明,有关税收问题一切重要的、基本的事项都必须由法律规定,不能以概括的方式或者空白委任的方式授权行政机关规定或者径由行政机关自行规定,能够授权行政机关规定的只能是个别的、具体的问题{2}。
  2.税收要素明确主义税收要素以及税收的纳付与征收程序不仅必须由法律作出规定,而且法律规定应尽可能明确而不致出现歧义。含混不清的规定将导致行政机关过大的自由裁量权,其结果与以概括的方式授权行政机关作出规定几乎毫无二致;因此,税收要素明确主义的精神实质是通过明确具体的法律规定排除行政机关在税收问题上的自由裁量权,或者虽不能完全排除行政机关的自由裁量权,但应将其限制在最小的范围内。鉴于此,税法中应尽可能避免模糊规定和不确定概念的使用,否则可能因悖离税收要素明确主义而无效。
  税收法律主义颇受日本税法学界推崇,日本税法中使用不确定概念的情况的确少见,但并非没有。例如依日本《国税征收法》,税收滞纳处分(即税收强制执行)是税款滞纳的必然后果,但作为例外,其第151条规定,税务署长在认为滞纳者因对其财产立即进行变价有使其事业的继续或生活的维持发生困难之虞时,并且认为该人对纳税有诚意时,延缓进行强制性变价。显然,“事业难以为继”、“生活难以维持”及“诚意”等在解释上伸缩性较大,可以认为是不确定概念或者不确定规定。但即使是日本税法中仅有的一些不确定规定,其不确定程度也是有限的。比较而言,我国税法中不确定概念或不确定规定俯拾皆是,例如,“必要经费”、“其他合理方法”、“正当理由”等。我国《税收征收管理法》及其《实施细则》规定,税务机关征收税款,可采用查账征收、查定征收、查验征收、定期定额征收等方式,但各征收方式的具体含义在法律上并无明确界定,其适用范围也不得而知,均可被认为是不确定概念。从严格的税收法律主义立场出发,不确定概念或者不确定规定因有违税收要素明确主义而无效。
  3.合法性原则 当经济组织或个人发生应税行为或事实,依实体税法的规定产生纳税义务后,税务机关必须依照法律规定的方式和程序征收税款。合法性原则意味着,依法征税既是税务机关的权利,也是其必须履行的义务;因此税务机关无权放弃征税,也无权变更纳税义务的内容,诸如与纳税人就税收问题达成协议、提前和延缓征收税款、无法律根据地减免税等。
  通常认为,税收法律主义的内容表现在上述三个方面,但其所涉及的问题远不限于此。
  1.税法的法源 税收法律主义所指称的法律,仅指形式上代表民意的专门国家机关制定的规范性文件,行政立法只有符合法律具体、个别授权的前提下,其法源地位才被认可。税务机关为执行税法而作出的解释性规定,如通知、通告、批复等,性质上属内部行政范畴,仅在税务机关内部有约束力,对外则不发生法律效力;因此不构成税法的法源,其本身的合法性也需要接受司法审查。此外,关于地方税收法规的地位问题即使在日本也颇有争议。由于日本实行地方自治,因此日本学者北野宏久教授在其代表性著作《税法学原论》中一再强调,租税法律主义对地方税而言应置换成租税条例主义{3}。但在我国情况有所不同,出于维护税收法制的统一性,学界倾向于包括中央税、地方税及共享税在内的税收立法权归中央统一行使,但地方在一定程度上分享了税收立法权也是不争的事实。总之,税收法律主义中所指的法律不是广义的法,否则对税收法律主义的固守将失去任何意义。
  2.税收协议的效力 原则上讲,税收法定原则使得税法具有强行法的性质,从而排除了自由契约在税收领域的适用余地。因此,不管是税务机关与纳税人(及其他相对人),还是私人之间就税收问题达成的协议,都可能因违反了法律的强制性规定而归于无效。但有时税法本身允许相关主体就具体问题达成合意,例如,我国税法规定,当应税车船出租,拥有人与使用人不一致时,则应由租赁双方商妥由何方为车船使用税的纳税义务人。在纳税担保问题上,由于私性行为色彩浓厚,也无法完全排除当事人的合意在税法上的效果。因此并非所有的税收协议都当然无效,准确地讲,税收法律主义意味着非依税法规定而达成的协议不产生任何税法上的效果。
  3.税收法律主义与诚实信用原则诚实信用原则是私法中的“帝王原则”,有时被认为是私法与公法的共通原则。诚实信用原则作为一个税法问题,其实质涉及到行政先例能否被认可为税法的法源之一,以及能否与税收法律主义兼容问题。具体地讲,纳税人一贯地按照税务机关的解释履行其纳税义务以至形成一定的信赖利益,如果税务机关对同一税法规范作出新的解释,那么,纳税人原先的履行行为其效力如何?税务机关能否依新的解释推翻其先前所作出的征税行为并追究纳税人责任?在事实的认定上也存在类似问题。对此,金子宏认为这是税收法律主义内部相互对立的价值权衡与取舍问题,即一方面税收法律主义意味着征税合法性原则;另一方面税收法律主义实质在于追求法的稳定性,保护信赖利益。可能出现即使牺牲合法性原则也要保护信赖的情况,在这种情况下,诚信原则在税法中的适用应予以肯定{4}。对税收法律主义推崇备致的北野宏久教授也持几乎相同的观点,认为纳税人根据长期的错误性行政指导,能够形成以纳税人为中心的一定秩序,为保护这种秩序,在税务行政中导入诚实信用原则是不违背租税法律主义所体现的法律的稳定性要求的{5}。笔者认为,税收法律主义的实质在于由立法者意志而非权力意志决定税收问题,因此笔者倾向于认为诚实信用原则在税法上的确立是税收法律主义的例外而非其内部问题。
  4.税法的溯及力 原则上讲,从税收法律主义立场出发,应当否认税法具有溯及既往的效力,道理很简单,不能要求行为人遵守行为当时尚不存在的法律;但程序税法应当是个例外。由于税收纳付和征收程序的变动对当事人的权益的影响并非显著,为税收实现的时效性,可以承认程序税法的溯及力。
  5.税法的解释如前所述,税收法律主义形式上是税收制定法主义,不承认其他社会规范如习惯、惯例等的法源地位,其要旨在于由立法者意志决定税收问题。但立法者意志通过制定税收法律表达出来后,必须经过解释才得以适用,从而发挥其规范社会关系之功能。税收法律主义要求税法解释应忠实于立法者意志,客观地探明税法规范的具体意义。然而为执行税法而作的税法解释并非纯粹的认识活动即“对给定的实定法规的意义的纯粹被动的认识”{6},其间在不同程度上混杂了解释者的价值判断因素。为保证税法解释不沦为解释者的恣意妄为,税收法律主义要求将解释结果限定在法律条文可能的含义之内,禁止对税法规范作类推解释和扩张解释。此外,当税法规范存在多种可能含义时,可以从税收法律主义限制国家权力、保护私人财产权的精神出发,依“有利纳税人推定”而不是“有利国库推定”的解释原则进行税法解释。我反正不洗碗,我可以做饭
  基于形式意义上的税收法律主义立场检讨我国的税收立法,可以说存在的问题相当突出。改革之初,不仅国家与私人的分配关系面临重大调整(利改税),而且社会经济关系本身也不稳定,在这一背景下,要用严密的税收法律将国家与私人的分配关系固定下来是困难的。于是1984年9月20日全国人大常委会通过了《关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例(草案)的决定》,国务院据此发布了一系列税收行政法规,我国现行税法也正是在此基础上并经过1994年重大变革而逐步建立和发展起来的。这一授权本身引起不少争议,认为这种概括式的相当于放弃税收立法权的空白委任极大地悖离了税收法律主义。但税收制度建设是一个复杂的工程,对处于变革时期的中国,先由国务院发布条例试行,成熟后再上升为法律也不失为权宜之计。此外从积极方面看,授权的存在是对税收立法权保留于最高权力机关的重申与肯定。我国《宪法》规定,中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务,《立法法》第8条规定,有关税收的基本制度必须制定法律,可以说这些都是效力高于普通法律的高位阶立法对税收法律主义原则的明确规定。随着我国市场经济体制的建立和不断完善,税收分配关系特别是一些重要的税收关系如增值税、企业所得税等应尽快上升为法律,使我国的税收法制不致偏离税收法律主义太远。
  二、实质意义上的税收法律主义
  形式意义上的税收法律主义是本来的或通常意义的税收法律主义,其重在有法可依,至于税收法律的内容是否符合某些实质性标准则在所不问。问题是不符合实质性标准的税收法律,例如不公平税制在对税收法律主义的坚持中经由税法的强制性而产生不符合社会需要的结果或非正义的结果。实质意义的税收法律主义不仅坚持税法的高度形式性,而且对税法的内容提出了要求。
  传统的政治哲学或法律思想认为,权力有着滥用的本性,为防范权力专横,必须以权力制约权力。于是国家权力被划分为立法、行政与司法三部分,社会生活中重要的、基本的事项均由形式上代表民意的立法机关以制定法律的方式决定,行政和司法的职能被严格限定在对法律的执行和适用上。由于法律的制定过程是人民选举的代表按民主的方式进行的,逻辑上讲,人民不会违背自己的利益,因此传统的法律思想表现出高度的形式理性特征,而在法律的内容上则给予立法者极大的信任,税收法律主义作为宪政原则正是对这种形式理性的肯认。遗憾的是,税收立法并非总是本着社会正义的要求进行的,而常常表现为利益集团、压力集团博弈的结果。各种利益集团都试图对税收立法过程施加影响,而不同利益集团的影响力则各不相同,例如有着“话语权”优势的大企业对税收立法有很大影响,但众多中小企业的呼声则相对微弱,难以影响税收立法进程。这种在税收立法过程中争取对自己有利结果的现象表现为一种寻租活动,有学者称之为立法过程中的避税{7}。利益集团之所以热衷于此,是因为相比市场中的寻租,立法过程中的寻租活动是一种一次性投入而长期受益的活动。不能认为这只是西方所谓民主社会存在的现象,在我国市场经济体制改革的今天也同样存在。例如,长期以来我国开征农业税,但农业税不是对纯收益而是对总收益征税,没有经过成本核算,不管有没有纯收益,也不管其收益对维护基本生存权的意义,都要按常年产量征收农业税。形成这种有欠公平的农业税制的原因,很大程度上是由于作为生活在我国社会底层的农民阶层,其利益诉求往往被淹没在各种不同主张之中,经济上的贫困也使其很难找到理论上的代言人。在税制本身不公平的情况下,对税收法律主义的坚持就是对不公平税制的坚持,而且还难以通过执法过程中裁量上的自由对此进行补救。有鉴于此,有学者提出,税收法律主义不仅具有形式意义,而且还包含禁止在立法过程中滥用权力、税收立法必须符合应能负担原则、公平负担原则、保障生存权原则(最低生活费不课税原则及生存权财产不课税或轻课税原则)等意义,赋予税收法律主义形式之外的实质性含义{8}。
  实质意义的税收法律主义意味着税制公平内涵于税收法律主义,而税制公平除表现在实体意义上的税负公平外,还包括税收的纳付与征收程序以及救济程序必须符合程序正义的要求,即程序保障原则。有日本学者明确指出程序保障原则当然包含于税收法律主义之中{9}。我国也有学者对正当税收程序进行专门探讨{10}。正当或公正的税收程序可表现在实现实体结果的有效性上,但更主要表现为税收程序本身所具有的一些内在品质,如公开、参与、中立、人格尊重等。税收程序的这些内在品质标志着税收程序的独立存在价值,与实现实体结果的正确性没有必然联系,但它的存在能够赋予税收程序的结果以正当性。例如,税收行政行为的理由附记制度与实体结果的正确性没有必然联系,但它符合公开原则,能使纳税人更好地接受税务机关的课赋决定。纳税人的纳税申报是税收程序中纳税人表达自己意见的法定方式,不仅使税收程序更具参与性,而且是尊重纳税人人格的具体表现。日本税法规定,(国税)纳税人的纳税申报产生税额确定效力,只有当纳税人不申报或错误申报时,国税征收机关才有权依调查所得资料确定纳税人的应纳税额。这一规定在税收程序中的重大意义在于突破了税收的实现全赖公权力强制征收的传统观念,真正将纳税人置于法律主体而不是权力客体的地位。笔者认为,税收程序在整体上不能偏离程序正义的基本要求,有助于纠正我国长期存在的重实体、轻程序的传统,但程序正义的价值取向有使税收程序无限肥大化的倾向。税收程序不同于司法程序,其目的不仅在于公正地实

  ······

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【注释】                                                                                                     
【参考文献】

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{14}(英)弗里德利希·冯·哈耶克.法律、立法与自由(M).邓正来译.北京:中国大百科全书出版社,2000.11—12.

{15}李辉等.美国历史上的西红柿案件(J).李辉等.普通话水平测试训练(中)(M).西南师范大学音像出版社,2001.22—23.

{16}同{3},70.

{17}徐国栋.民法基本原则解释(M).北京:中国政法大学出版社,1997.17.

{18}鲁篱.论纳税人的权利(J).李昌麒.经济法论坛(第1卷)(C).北京:群众出版社,2003.306—307.

{19}徐孟洲.税法(M).北京:中国人民大学出版社,1999.33—50.

{20}张志扬.偶在论(M).上海:上海三联书店,2000.1.

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