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【期刊名称】 《人民司法(应用)》
破产程序中的税收债权受偿
【作者】 徐燕飞郑宏帜
【作者单位】 浙江省绍兴市中级人民法院国家税务总局绍兴市柯桥区税务局
【分类】 破产法【期刊年份】 2019年
【期号】 34【页码】 16
【全文】法宝引证码CLI.A.1284085    
  

党的十八大以来,随着供给侧结构性改革的不断深化以及僵尸企业的加快处置,企业破产案件数量不断增加。[1]同时,税务机关参与破产程序追缴欠税的案件数、金额也在不断增加。诚然,税务机关作为债权人参与其中,既可以有效防止税款流失,又可以顺利推动僵尸企业的处置和市场出清,取得良好的社会效益,但是,在破产程序中,关于税收债权的实现途径和方式,还存在法律规定不明等诸多问题,比如房产税、城镇土地使用税(以下简称房土两税)债权的受偿问题,企业所得税的清算问题,管理人的涉税义务问题,税收债权与物保债权的优先冲突问题,等等。这些问题的厘清、明晰,在有效保护税收债权的同时,又有助于推进破产审判工作、将供给侧结构性改革落到实处。

一、房土两税债权的受偿难题

根据我国企业破产法的相关规定,管理人公告通知税务部门申报并认可的税收债权(包括滞纳金),均以法院裁定受理破产申请日作为截止时点。而房产税暂行条例第一条规定,房产税由产权所有人缴纳。城镇土地使用税暂行条例第二条规定,在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人,为城镇土地使用税的纳税人。

当拥有房产、土地的债务人进入破产程序时,税务机关向管理人申报法院裁定受理破产申请日前的房土两税债权,是没有异议的。而对从受理破产申请日后至权属转移当月间的房土两税欠税,因企业破产法中未明确规定,管理一般对此债权不予确认。但是,由于相关法律法规均未规定,债务人房土两税的纳税义务会因法院对其裁定受理破产申请或裁定宣告破产而中止或终止,故该房土两税债权会一直存续,而且金额会随企业越大、房产越多以及破产案件审理跨越时间普遍较长等原因而变得非常可观。虽然根据企业破产法的相关规定,对受理破产申请后发生的费用或债务,如属破产费用或共益债务的,可受清偿,但是,由于企业破产法第四十一条和第四十二条的列举式规定中均未明确包含税收债权,因此税务部门将上述时间段的房土两税欠税认定为破产费用或共益债务的主张难以得到支持。

企业破产法拟公平清理的债权债务,主要基于民事交易行为产生。民事交易行为中的债权认定从时点上进行区分较为简单,企业破产法中的债权申报,就是以时点作隔断设计的。而税收债权以征税对象分类,按通说可分为流转税类、行为税类、财产税类、资源税类和所得税类。[2]其中的流转税类、行为税类税收债权,因也是基于交易行为产生(以增值税最为典型),在可从时点进行分割上,与基于交易行为产生的民事债权类似,故在适应破产债权申报流程上基本无障碍。即使流转税类、行为税类税收债权发生在法院裁定受理破产申请之后,基于其随交易行为而生的特性,被认定为破产费用或共益债务也基本上无异议,故受偿问题不大。不少学者主张,破产进行过程中所发生的税收或者说新生税收(自然也包括前述时间段的房土两税),优先受偿是毫无疑问的,因为其应属破产费用或共益债务。[3]笔者认为其分析以偏概全从而过于乐观,因为其所举例子指向的恰恰都是流转税类、行为税类税收。

就房土两税而言,其纳税义务依法律规定是拥有即产生的。当拥有即产生的房土两税遇到以时点作隔断的破产债权申报设计,自然就会出现受偿难题。事实上,只要是财产税类、资源税类等以产权归属认定纳税义务的税收债权,对于法院裁定受理破产申请后发生的部分,如果不能被管理人认定为破产费用或共益债务,都会碰到上述难题。

由此,笔者提出以下对策建议:

1.在完善管理人纳税申报义务的同时,将上述不被认可的房土两税债权,作为破产费用或共益债务进行主张。根据企业破产法第四十三条的规定,只要房土两税债权被认定为企业破产法第四十一条规定的“管理、变价和分配债务人财产的费用”,或第四十二条规定的“为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务”,即可由债务人财产随时清偿。这里的前提是管理人主动申报,但企业破产法第二十五条详细列举了管理人职责范围,唯独没有涉税事项。于是此类债权能否受偿的关键在于管理人是否有足够的动力主动申报。有意思的是,房产税计税分两种:自有房产从价计征;出租房产从租计征。当房产系出租时,管理人有足够的动力主动申报,锦上添花的是该债权又完全符合企业破产法第四十一条或四十二条的规定;而为自有房产时,管理人往往申报动力不足,雪上加霜的是该债权本身又不符合企业破产法的相关规定。笔者建议在企业破产法修改时明确破产程序中管理人的纳税申报义务,[4]当下也可以先行通过司法解释或补丁文件明确。

2.区别于税收征收管理法规定的无差别的税收优先权,可借鉴海商法中船舶优先权的规定,在立法上设置基于房产、土地使用权的房土税收优先权。税收征收管理法中规定的税收优先权,一是税收优先于普通债权,二是纳税义务发生在前的税收优先于发生在后的物保债权。此处的税收优先,只要符合时间条件,是无差别的对债务人全部财产的优先受偿。对此学术界争议较大,暂且不表。海商法第三节中专门规定了船舶优先权,第二十一条、第二十二条规定,请求人对产生该海事请求的船舶具有优先受偿的权利,包括船舶吨税、引航费、港务费和其他港口规费的缴付请求等。这种优先权的对象仅限于船舶本身,不及于纳税人的其他财产。基于税收的公益性和风险性,[5]同时兼顾市场交易安全,可参考海商法的立法设计,在企业破产法修改时,或者在房土两税暂行条例上升为法律时规定,债务人欠缴房土两税的,可就对应的房产、土地变价款享有优先受偿的权利,即设置基于房产、土地使用权的房土税收优先权,从而解决受偿难题。这种方法治标又治本,既从形式上回避了现有税收优先权对其他债权的无差别打击带来的诟病,又从实质上保证了房土两税债权的实现,从而防止税款流失。有人可能会提出,为什么不直接规定裁定受理破产申请日后对房土两税给予相应的减免或不征税优惠?从房土两税的立法目的及征收依据看,笔者以为这不符合立法原意,而且如此一来容易被滥用导致逃税。

二、企业所得税的清算困境

企业所得税法第五十三条、第五十四条规定,企业所得税按纳税年度计算、分月或分季预缴,年度终了之日起5个月内汇算清缴、结清应缴应退税款;纳税年度自公历1月1日起至12月31日止,企业依法清算时应当以清算期间作为一个纳税年度。而在清算期内,根据企业所得税法实施条例第十一条和财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(以下简称财税[2009]60号文)等规定,清算所得为企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等的余额。

如前述,破产程序中债权申报是以法院裁定受理破产申请日作为截止时点的,于是,当该受理破产申请日恰好在年初5个月内、债务人未完成上一年度的汇算清缴但实际又存在需补缴上一年度企业所得税时,该属上一年度的税收债权就很难获得支持。因为可以报的时候还没发生,等到能报的时候已过了时间节点。虽然企业破产法提供了最后分配前可补充申报的途径,但上述申报补缴税款是需要管理人主动申报完成的,因此实际成效不大。这是问题一。

由于破产清算中的企业肯定是资不抵债的,即最终大部分的债务都是按比例部分清偿,于是债务清偿损益就成为清算所得的一个非常重要的来源,再加上清算环节资产变现中的增值收益,如果机械按照财税[2009]60号文实施,绝大多数债务人破产清算中都可以计算出清算所得,并需就此预缴企业所得税。这对于已经是按比例受偿的债权人来说无疑是雪上加霜。这是问题二。

究其原因,破产法中的债权申报,以时点作隔断设计的原因分析如房土两税部分所述。而所得税类的税收债权,其纳税义务是基于来源于中国境内外的应纳税所得额而产生的。对该税收债权来说,其应纳税所得额是按债务人纳税年度或清算期间通过计算或清算才能得出,然后应纳税所得额乘以适用税率,减除依照企业所得税法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额,即为企业所得税的应纳税额。于是,当需按纳税年度或清算期间进行计算或清算产生的税收,碰到以时点作隔断的破产债权申报设计,自然也会出现前述难题。

仔细分析,会发现问题一出现的概率相对较小。因为进入破产程序的企业,在裁定受理破产申请前大多已停止经营。但该类型的税收债权,在实践中仍有碰到。其虽然是在破产后汇算清缴得出,但该税收所属期是上一年度的,所以认定为破产费用或共益债权较难,因此,参照房土两税债权部分的分析,可通过明确破产过程中管理人的汇算清缴义务来加以解决。

问题二的对策很难把握,因为税收规范性文件有明确规定,税务部门不执行就存在渎职风险。但是如果机械按照财税[2009]60号文计算清算所得,并据此认定应预缴企业所得税额,此时管理人起诉,则有不利的风险。因为清算所得的范围要加上“债务清偿损益”这一项,是财税[2009]60号文中新增的,而在企业所得税法实施条例中并未规定。当然,文件制定者的初衷,应该只是对条例条款的具体化解释。然而条例是行政规章,财税[2009]60号文则仅仅是税收规范性文件。行政诉讼法第五十三条规定:“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法,在对行政行为提起诉讼时,可以一并请求对该规范性文件进行审查。前款规定的规范性文件不含规章。”财税[2009]60号文是否有权作如此扩张性的解释,尚有疑虑。如进入诉讼程序,胜负难料。

在这一僵局下,各地陆续开展了一些有益的探索。2017年11月浙江省温州市政府出台了《企业金融风险处置工作府院联席会议纪要》,对破产企业处置不动产、股权预征企业所得税问题进行了明确:法院裁定受理债务人企业进入破产程序即表明该企业已经具备资不抵债的情形,其不动产、股权处置不应当预缴企业所得税(包括财产在执行程序中处置,但处置所得由破产程序分配的情形),清算之后确有所得应当纳税的,由管理人依法申报。[6]一个多月后,浙江省人民政府出台了《关于加快处置“僵尸企业”的若干意见》,其中规定,法院受理破产申请后处置破产财产的,税务部门不预征企业所得税。

三、破产管理人的涉税义务

企业破产法第十三条规定,人民法院裁定受理破产申请的,应当同时指定管理人。此后,债务人对个别债权人的债务清偿无效,债务人的债务人或者财产持有人应当向管理人清偿债务或者交付财产。于是,企业进入破产程序后,财产、印章和账簿、文书等资料由管理人接管、内部管理事务由管理人决定、财产由管理人管理和处分,即对于企业的大小事务,企业不再有发言权,而是由管理人全权负责。

法院裁定受理破产申请日后、破产程序终结前,由于债务人尚未注销,故依旧有纳税义务产生。有些是基于比较明显的流转税类、行为税类,但有些就不太明显,比如前述的财产税类、资源税类和所得税类。如前所述,企业破产法第二十五条详细列举了管理人职责范围,但唯独未明确涉税义务事项。笔者揣测,可能当时的企业破产法起草者认为,此时法定的纳税义务人还是债务人,虽然在破产程序中其已经丧失了相应权利,但有法律赋予的法定代理人一破产管理人,因此该由债务人履行的涉税义务,按理来说也应由管理人来履行,故无须加以明确规定。但实践中,由于没有法律法规之约束,对债务人的纳税申报等义务,管理人自然按是否有利于自身的标准进行选择性适用。由此房土两税受偿难、企业所得税清算难等接踵而来。在破产财产拍卖中,为规避税费负担,税费转嫁约定等转移矛盾的方式随之出现,在容易产生纠纷的同时也不利于资产价值最大化。[7]

首先,从管理人勤勉尽责履职角度看,上述现象无可厚非。进入破产清算程序后,管理人要将债务人的资产尽可能最大值地变现,以使债权人的权益得到最大满足,同时自己也获得合理报酬,这是管理人这一职位的应有之义。以此反推,还隐含的一层含义是,管理人要尽可能(当然要合法)地控制可进入破产财产分配的债权。由此,在破产清算中要管理人主动申报纳税的情况下,如果没有法定义务约束,当然是能不申报就不申报。

其次,上述现象的发生,源于对债务人的制约无法及于管理人所致。虽然无论是裁定受理破产申请前还是申请后,债务人的纳税申报、汇算清缴、缴纳税款等义务均未免除,但是如果裁定受理破产申请后


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