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【期刊名称】 《政治与法律》
徇私舞弊不征、少征税款罪与偷税罪关系辨正
【副标题】 兼论税务机关工作人员与偷税人相互勾结偷逃税款案件的定性
【英文标题】 Differentiation of Irregularities for Favoritism & Crime of Evading Taxes
【作者】 杨志国 方毓敏
【作者单位】 上海市人民检察院第二分院 上海市杨浦区人民检察院
【分类】 刑法分则
【中文关键词】 徇私舞弊不征、少征税款罪;偷税罪;对合犯
【文章编码】 1005—9512(2008)04—0054—05【文献标识码】 A
【期刊年份】 2008年【期号】 4
【页码】 54
【摘要】

税务机关工作人员与偷税人相互勾结偷逃税款案件的定性,理论界及司法实务部门都有争议,焦点集中在徇私舞弊不征、少征税款罪与偷税罪的罪名选择与共犯认定问题上。从徇私舞弊不征、少征税款罪与偷税罪的本质来看,二者属于对合性必要共犯。在具有对合关系的徇私舞弊不征、少征税款行为与偷税行为之间,不能运用共同犯罪的—般原理加以认定,而应当按照行为所符合的特定犯罪构成要件定罪处罚。

【全文】法宝引证码CLI.A.1103292    
  一、问题的提出
  (一)对某基层法院—起刑事判决的质疑
  2005年6月至8月间,某房地产经纪有限公司业务员朱某、乔某等人与税务局工作人员勾结,在为他人办理二手房交易手续的过程中,采用“移花接木”重复复印的方法,篡改相关房产资料复印件上的发证日期,使不应享受免税政策的二手房交易违规通过免税审核,并由税务员徇私舞弊,出具某市“房地产业销售统一发票”,致使国家应征营业税款流失。其中,朱某参与的二手房交易中,造成国家税款损失共23万余元;乔某参与的二手房交易中,造成税款损失共计12万余元。朱某为谋取上述不正当利益,分别给3名税务人员1.5万元或1万元好处费。法院认为,朱某、乔某与税务机关工作人员相互勾结,徇私舞弊,不征、少征税款,致使国家税收遭受重大损失,其行为已构成徇私舞弊不征、少征税款罪,且属共同犯罪。朱某为谋取不正当利益,给予国家工作人员钱款共计3.5万元,其行为又构成行贿罪。某区人民法院以徇私舞弊不征、少征税款罪和行贿罪,判处朱某有期徒刑3年6个月,以徇私舞弊不征、少征税款罪,判处乔某有期徒刑1年3个月。涉案的3名税务人员也被以徇私舞弊不征、少征税款罪和受贿罪分别判刑。[1]
  该案系其他人员与税务机关工作人员相互勾结,共同偷逃税款的典型案例。长期以来,理论界和司法实务部门在研究包括徇私舞弊不征、少征税款罪在内的纵容、包庇型渎职犯罪的共犯问题时,多是在探讨税务机关工作人员等国家机关工作人员能否构成偷税罪等非身份犯的共犯问题,对于非国家机关工作人员能否构成徇私舞弊不征、少征税款罪等身份犯的共犯问题,研究则不够深入。上述基层法院的这起刑事判决,则为理论研究提供了一个分析样本。对于上述刑事判决,人们完全有理由提出以下质疑:
  问题之一:朱某、乔某等人篡改相关房产资料复印件上的发证日期,使不应享受免税政策的二手房交易违规通过免税审核,造成国家应征税款大量流失,显然已经符合了我国刑法第201条所规定的偷税罪的构成要件。作为房地产经纪公司业务员,二人虽非二手房交易营业税的纳税人或扣缴义务人,但至少构成偷税罪的共同实行犯(共同正犯)或间接实行犯(间接正犯)。在构成偷税罪的情况下,不以偷税罪的实行犯追究刑事责任,反以徇私舞弊不征、少征税款罪的共犯定罪处罚,根据何在?
  问题之二:税务机关工作人员与朱某、乔某等人相互勾结,徇私舞弊,使不应享受免税政策的二手房交易违规通过免税审核,并非法出具某市“房地产业销售统一发票”。上述行为显然属于朱某、乔某等人实施偷税行为的帮助行为。那么,为何以徇私舞弊不征、少征税款罪的共犯追究朱某、乔某的刑事责任,而不以偷税罪的共犯追究税务机关工作人员的刑事责任?
  问题之三:朱某为谋取不正当利益,给予国家工作人员钱款共计3.5万元,其行为构成行贿罪,收受钱款的税务机关工作人员的行为构成受贿罪。行贿与受贿之间,事实上也存在着教唆、帮助等共同犯罪关系,但对行贿人不以受贿罪的共犯定罪处罚,对受贿人也不以行贿罪的共犯定罪处罚,无论在刑法理论上还是在司法实践中,都不存在争议。那么,对于朱某、乔某和涉案的3名税务机关工作人员,为什么不能按照实行行为的性质,分别以偷税罪与徇私舞弊不征、少征税款罪定罪量刑呢?
  (二)税务机关工作人员与偷税人相互勾结偷逃税款案件的定性困惑我能说我还比较喜欢洗碗吗
  对税务机关工作人员与偷税人相互勾结偷逃税款案件的定性,早有司法解释。如1988年12月3日“两高”在《关于税务人员参与偷税犯罪的案件如何适用法律问题的批复》中就明确指出:“税务人员与纳税人相互勾结,共同实施偷税行为,情节严重的,以偷税共犯论处,从重处罚。”1992年3月16日“两高”《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》第十条也规定:“与纳税人、代征人、扣缴义务人勾结,为偷税犯罪提供帐号、发票、证明,或者以其他手段共同实施偷税罪的,以偷税共犯论处。”该解释虽然并没有对税务机关工作人员与纳税人等相互勾结偷逃税款的行为做出特别规定,但据此对此类行为以偷税共犯定性毫无疑义。
  由于上述司法解释均系在刑法修改之前做出,没有涉及到徇私舞弊不征、少征税款罪与偷税罪之间的界限与共犯认定问题。但随着1997年刑法对徇私舞弊不征、少征税款罪的增设,关于税务人员与纳税人等相互勾结偷逃税款定性的争议也逐渐浮出水面:第一种观点认为,税务机关的工作人员与偷税人相互勾结,故意不履行其依法征税的职责,不征或少征应征税款的,应该将其作为偷税罪的共犯来论处。[2]“在司法实践中,如果税收工作人员与纳税主体相勾结,帮助其实现偷税的目的,如出主意或帮助纳税主体在帐薄上多列支出或者不列、少列收入,以不缴或者少缴应缴税款,而后故意不征或者少征应征税款的,构成偷税罪的共犯。”[3]第二种观点认为,税务机关工作人员徇私舞弊不征、少征税款的行为实际上兼有渎职罪构成要件和共犯构成要件的双重性质,属于想象竞合犯形态,应在比较徇私舞弊不征、少征税款罪和偷税罪二罪的刑罚轻重后,选择处罚较重的一罪定罪从重处罚。[4]第三种观点认为,税务机关工作人员与偷税人相互勾结偷逃税款,不应按照共同犯罪人的原则定罪处罚,而应对税务机关工作人员以徇私舞弊不征、少征税款罪论处,对偷税的人则仍应以偷税罪论处。[5]这种观点实际上将之视为身份犯之共犯理论的一种例外。[6]根据上述观点,可以推导出三种不同的处理结论:一是税务机关工作人员与偷税人构成偷税罪的共犯;二是税务机关工作人员与偷税人构成徇私舞弊不征、少征税款罪的共犯;三是税务机关工作人员构成徇私舞弊不征、少征税款罪,偷税人构成偷税罪。
  二、徇私舞弊不征、少征税款罪与偷税罪共犯关系解析
  前述各种观点多数都是在运用刑法总则关于共同犯罪的一般规定来肯定二者的共犯关系,但这些观点显然忽视了徇私舞弊不征、少征税款行为与偷税行为之间的对合关系。
  考察行为间的对合关系,必须对我国刑法学界关于对合犯的定义作一检讨。当前,我国学界对对合犯的理解存在分歧。有的学者认为:“对合犯又称对行犯,是指互为犯罪对象而构成的犯罪。”[7]也有学者认为:“对向犯,是指两人以上互以对方的对应行为的存在为条件的一种犯罪形态。”[8]关于对合犯内涵的不同理解,直接影响到对合犯外延的大小以及某种犯罪是否属于对合犯的具体判断。实际上,界定对合犯的内涵和外延,需要考虑的是这一术语的本质特征及其在理论体系中的基本定位,而不能纠缠于“对合”、“对向”、“对行’等汉语词汇的具体含义。刑法中关于共犯的规定,是对现实生活中数人参与、联动实施犯罪情形的立法抽象。日本刑法学者西田典之指出:除了刑法总则中关于共犯的规定,“刑法分则的某些构成要件也对联动现象予以了类型化,……刑法分则类型本来预定有复数行为人来实现的场合,这称为必要性共犯。必要性共犯还可以进一步分为对向犯与集团犯,对向犯是指将受贿、行贿这种对向性联动行为予以类型化的场合,而集团犯是指将内乱这种指向同一方向的联动行为予以类型化的场合。”[9]虽然我国刑法学界长期以来都是将对合犯作为必要共犯的一种类型加以提及,但由于必要共犯、对合犯均系我国从大陆法系刑法理论中引进的“舶来品”,因此,准确界定对合犯的内涵和外延,必须对大陆法系中的对合犯理论加以本源性考察。
  追根溯源,无论是“对合犯”还是“对向犯”,以及我国对德文刑法著述译本中的“偶遇犯”,都是对德文词汇Begegnungsdelikte的翻译。但是,对Begegnungsdelikte这一理论术语,德日刑法理论对其内涵的界定并不完全一致。日本刑法理论将其理解为“以存在二人以上的行为人相互对向的行为为要件的犯罪”[10];德国刑法理论则将其理解为“数个行为人的行为虽然是向同一目标努力,但却来自不同的方向,因此,它在事实上表现为

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