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【期刊名称】 《武大国际法评论》
国际投资条约实践中的税收措施问
【英文标题】 Taxation Measures in International Investment Treaties
【作者】 蔡从燕【作者单位】 厦门大学
【分类】 国际税法【中文关键词】 国际投资条约;税收措施
【英文关键词】 International;Investment;Treaties;Taxation Measures
【期刊年份】 2010年【期号】 2
【页码】 113
【摘要】

近年来一些国家由于征收“暴利税”而引发一系列重大投资争端凸显了投资条约实践中妥善处理税收措施问题的重要性。当前,多数投资条约在处理税收措施时采取“一般例外条款”模式。为更好地平衡维护东道国税收主权、保护投资者权益及协调不同涉税条约的不同需求,应该在“一般例外条款”模式基础上建构“特定例外条款”模式。中国投资条约在处理税收措施时采取的“一般肯定模式”不利于维护我国的税收主权,过度抑制了我国政府的政策空间,与我国涉税条约实践不相协调甚至造成条约冲突,与当前国际投资条约实践中日益重视平衡东道国主权权益与投资者私人权益的指导思想不相符合。

【英文摘要】

Some investment disputes arising from the imposition of WindfallTax make it important to deal with the issue of taxation measures in investmenttreaties properly. To date,most investment treaties take the“General ExceptionClause” pattern with respect to taxation measures. In order to better balance diversedemands of protection of taxation sovereignty of host states,of protection of rightsand interests of investors,and of the harmonization of the relationship amongtaxation -related treaties,it is desirable to establish the“Specific Exception Clause”pattern in the place of“General Exception Clause”pattern. Chinese investmenttreaties,in regulating taxation measures,adopt the“General Exception Clause”pattern,which is not in the interest of protection of Chinese taxation sovereignty,restrains Chinese government's policy space too far, make taxation-related treatiesincompatible and in conflict each other, and does not keep up with the prevailingtrend in the recent investment treaties which tend to balance the relationship betweensovereignty interest of host states and private interest of foreign investors.

【全文】法宝引证码CLI.A.1152689    
  目次
  一、国际投资条约中的税收措施条款
  (一)国际投资条约处理税收措施问题的法律与政策因素
  (二)国际投资条约处理税收措施的实践
  二、国际投资条约中税收措施条款的适用
  (一)“暴利税”与投资争端
  (二)“暴利税”与征收问题
  (三)“暴利税”与公平、公正待遇问题
  (四)“暴利税”与东道国的特殊承诺问题
  三、国际投资条约中新型的税收措施条款之构建及中国投资条约实践之完善
  (一)新型的税收措施条款:“特定例外条款”模式
  (二)现行中国投资条约关于税收措施实践评析
  税收主权是国家主权的核心组成部分,税收主权的维护对于确保国家机器的正常运转以及实现诸多公共目标都是至关重要的。同时,税收措施也是东道国采取的可能对外国投资者产生重大影响的投资措施。晚近,涉及税收的国际投资争端逐步增加。尤其是,近年来,一些国家针对自然资源类投资征收所谓“暴利税”引发了一系列重大投资争端。如何妥当处理税收措施问题也成为目前我国投资条约实践中一个迫切的理论与实践问题。
  一、国际投资条约中的税收措施条款
  把税收措施排除在适用范围之外是投资条约的一般做法,许多投资条约规定“除非本条另有规定,本协定任何规定不适用于税收措施”。2007年挪威双边投资条约(BIT)范本注释更是明确指出,“投资协定不应当管制税收问题”是挪威缔结投资条约的基本出发点。该注释指出,“原则上说,涉及税收的争端只能由国内法院处理”。[1]直言之,税收措施条款是投资条约中的一般例外条款。但也有学者认为,许多国家在同样涉及主权的某些争端方面接受了国际仲裁,因而投资条约区别对待税收措施的理由并不充分。[2]
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  (一)国际投资条约处理税收措施问题的法律与政策因素
  根据联合国贸易与发展会议(UNCTAD)的解释,国际投资条约倾向不处理税收措施问题的原因主要有三:[3]基于最大限度地维护税收主权的考虑;避免特定税收待遇经由投资条约中的最惠国待遇条款被多边化;投资条约中简约而格式化的税收措施条款难以处理复杂的税收事项。不难发现,这三个理由实际上都可以归结于对税收主权的关切。
  UNCTAD对税收主权的关切是可以理解的。众所周知,税收主权是国家主权中最为核心的组成部分。只有有效地维护税收主权,才能为国家机器的正常运转,以及政府向公众提供足够的公共产品或者追求特定的公共政策目标,提供必要的物质保障,[4]确保必要的政策空间。因此,前述美国学者认为投资条约“优待”税收措施的理由不充分至少是没有充分认识到税收主权的特别重要性与敏感性。正是由于税收主权的特殊性,各国基本上不愿意接受对税收主权的限制。从国际法的角度看,目前“可以说并不存在有关限制国家税收立法管辖权的明确规则,各国在通过立法确定其对纳税人和征税对象的税收管辖权范围方面,除遵从国际法关于国家管辖权的一般原则外,不受其他限制”。[5]作为规范跨国投资法律关系的专门性国际条约,投资条约显然不宜超越主权国家在税收主权问题方面的基本立场。尤其是,投资条约与避免双重征税协定(DTT)以及WTO协定[6]之间存在的两个重大差别使得税收主权在投资条约体制下可能受到严重挑战:第一,从待遇方面看,避免双重征税协定只规定单一的类似于国民待遇的无差别待遇,[7] WTO协定也只规定国民待遇与最惠国待遇,而投资条约则普遍提供包括国民待遇、最惠国待遇及公平与公正待遇在内的多元化的待遇标准。据此,如果不予以相应的排除,一国根据投资条约在税收方面要承担更多的国际义务。第二,从程序方面看,迄今避免双重征税协定只规定政治性争端解决机制,如相互协商程序,并未规定法律性争端解决机制,[8]WTO协定既未规定向私人开放的争端解决机制且该协定从未在WTO成员方内获得直接适用,而多数投资条约则规定外国投资者可以直接诉诸国际仲裁,由此投资条约可能异化成为避免双重征税协定以及WTO协定的实施机制,[9]外国投资者也可能滥用诉权以挑战东道国的税收主权。[10]可见,如果投资条约未能与涉税条约(仅指包含有税收条款的投资条约以外的涉税条约,下同)之间实现适当的协调,在税收主权维护方面就会形成“水桶效应”,即投资条约可能成为损害税收主权的突破口,进而东道国利用税收追求特定公共政策目标的能力将可能受到极大的抑制。值得注意的是,虽然发达国家的税收制度相当完善,并且素来贯彻税收中性原则,但投资条约实践表明,与中国等一些发展中国家不同,发达国家反倒是维护税收主权的坚定支持者,发达国家对税收主权之珍视可见一斑。
  当然,税收主权的特殊重要性与敏感性不意味税收可以游离在法治化之外。事实上,税收法治化是一国法治化进程不可分割的组成部分,其中的税收法定原则更对近代法治“起到了先导和核心的作用”。[11]近年来,有关发展国际税收仲裁的热烈讨论及初步实践表明,[12]通过国际税收条约强化主权国家税收法治化是一个必然的趋势;并且,从避免双重征税协定实践中可以看出,各国着力维护的是税权的“设立”,而非税权的“行使”,这表明税收主权是有层次性的。进而,从国际投资法的角度看,由于通过吸引外资符合东道国的国家利益,而税收措施又是可能对投资者权益产生重大影响的一类投资措施,那么,综合考虑东道国税收主权的维护与投资者私人利益的保护,通过投资条约约束东道国的税收行为显然也是必要的。由此看来,前述西方学者质疑投资条约“优待”税收措施的理由是否充分并非没有道理。总之,投资条约可以在促进税收法治化方面扮演起到的作用。
  诚然,由于投资者就是纳税人的重要组成部分,现行涉税条约客观上已经具有保护投资者的作用。比如,2007年挪威BIT范本注释认为,“通过税收协定在很大程度上可以确保投资者免于受到歧视”。[13]但也诚如该注释所言,涉税条约只能为内外国投资者在税收事项方面免受“歧视”提供法律保障,对于某些尽管不构成歧视但严重损害外国投资者利益的行为(如征收)仍然无济于事。可见,涉税条约难以完全胜任保护投资者的职责。
  更进一步看,投资条约妥当处理税收措施对于协调其与涉税条约的关系也是必要的。这种关系一方面体现为投资条约应当不损害涉税条约实践,即涉税原则优先。以最惠国待遇为例,避免双重征税协定没有规定最惠国待遇实际上是具有很强的现实合理性,因为作为许多国家主要税种的所得税税率之间还存在较大差别,因此避免双重征税协定规定最惠国待遇将产生“搭便车”问题。在此情况下,投资条约显然不能无视避免双重征税协定的合理做法,贸然把最惠国待遇适用于税收措施。另一方面,保护投资者终究是投资条约的基本宗旨,因此涉税条约优先也不应该是绝对的、无条件的。以投资条约与W TO协定的关系为例,投资者在进出口贸易中涉及的税收问题在WTO协定的管辖范围之内,据此WTO争端解决机制客观上可以为投资者提供法律保护。但是,这一机制既未赋予私人以诉权,也未提供某种损害赔偿制度,这使得投资者实际上很难获得切实的保护。在此情况下,有必要寻求更好地协调投资条约与W TO协定的关系。
  总之,投资条约中的税收措施条款应当同时兼顾东道国税收主权的维护、外国投资者权益的保护,以及不同涉税国际条约的协调问题。应当指出的是,由于不同国家在维护税收主权、保护投资者权益以及协调涉税条约方面面临的情况不同,在设计税收措施条款时固守某种“范本”意识未必是恰当的。比如,如果投资条约缔约方之间并未缔结税收协定,或者缔约方之一并非或两方均非WTO成员方,则贸然把税收措施排除在投资条约之外可能导致投资者的权益无法得到恰当的保护。
  (二)国际投资条约处理税收措施的实践
  实践中,国际投资条约鲜有把税收措施完全排除在适用范围之外,即把该事项完全交由缔约方国内税法,或者国际税收协定处理。1999年阿根廷一新西兰BIT属于此种少数情形之一,该条约第5条第2款规定:“本协定规定不适用于任何缔约方领土内的税收事项。此类税收事项应当由各缔约方的国内法,并按缔约方之间缔结的任何涉及税收的协定的规定调整。”据此,任何税收措施不得被以与投资条约不符为由诉诸国际仲裁机制,而只能诉诸国内法救济或税收协定规定的争端解决机制。2003年澳大利亚一新加坡自由贸易协定也是如此,该协定第八章(投资章)第2条第3款规定,“除非另有规定,本章不得适用于任何税收措施”,但该第八章中并没有所谓的“另有规定”,因此该协定与阿根廷一新西兰BIT的做法实际上是一致的。然而,把税收措施完全交由国内法或涉税条约处理的做法是不妥当的:首先,完全由国内法处理税收措施问题使得投资者保护完全国内法化了,这种做法违背了当代主权国家普遍同意为投资者提供国际法保护的国际投资立法潮流,诚不足取。其次,如前所述,涉税条约,比如只规定无差别待遇的避免双重征税协定无法解决处理严重损害投资者权益的某些问题;更何况,缔结有投资条约的两个国家之间可能没有缔结或同时加入涉税条约,[14]在此情况下,税收措施问题的解决可能陷入“无法可依”的境地。再次,如前所述,税收主权的层次性表明并非所有的税收行为都应被看做涉及东道国的核心利益,因而把某些税收行为—笔者认为指的是税法实施行为—排他地由国内法或涉税条约处理未必就是合理、必要的。
  类似地,把所有税收措施都涵盖在内的投资条约也是很少见的。1992年美国一俄罗斯BIT就是其中之一,该条约没有包含税收措施条款,而正是这种做法使得所有税收措施均被涵盖该条约调整范围之内,由此任何涉及税收措施的争端均可诉诸国际仲裁机构。这种做法固然为投资者提供了最广泛的保护,但也带来两个重要的消极后果:第一,如前文所述,东道国将因此承担了较之税收协定项下更为沉重的国际义务,其核心的税收主权更有可能受到挑战;第二,不同争端解决机构可能就同一讼争税收措施行使管辖权,并可能作出不同,甚至矛盾的裁定。比如,对一项影响投资者的关税措施,WTO争端解决机构与国际仲裁机构都可能行使管辖权,如果这两个机构作出相反的裁定,则东道国将陷入无所适从的境地。
  投资条约的普遍实践是,有限地把税收措施纳入其调整范围,但程度并不一致。这些实践遵循两个基本原则:第一,涉税条约优先的原则。许多投资条约都规定:投资条约的规定不影响缔约方在任何税收条约项下的权利义务;投资条约与税收条约之间不一致的,优先适用税收条约。[15]但仅从规范角度看,涉税条约优先原则不能解决所有问题,因为:(1)投资条约缔约方可能尚未缔结或同时加入特定涉税条约,如避免双重征税协定;(2)迄今为止的涉税条约并未涵盖所有税种或未涉及所有投资待遇标准。第二,尊重国家主权的原则。一些投资条约规定,国内税收当局在解决涉及税收措施的投资争端方面可以发挥突出的作用,如下文所述的“税收否决”(tax veto)机制。[16]这一原则在投资仲裁实践也得到体现。比如,EnCana Corporation v. Republic of Ecuador案仲裁庭明确指出,“在税收事项方面仲裁庭不是厄瓜多尔的上诉法院”。[17]
  从投资待遇方面看,基于一般例外条款模式,多数投资条约规定国民待遇、最惠国待遇以及公平与公正待遇均不适用于税收措施。就最惠国待遇而言,投资条约把最惠国待遇排除在外实际上与避免双重征税协定实践是一致的。不过,根据WTO协定,东道国应该履行此项义务。就国民待遇而言,由于避免双重征税协定所规定无差别待遇中的国籍无差别待遇实质上包含着国民待遇,因此投资条约把税收措施排除在国民待遇适用范围之外与避免双重征税协定间是存在冲突的。不过,由于许多投资条约规定涉税条约在其与投资条约不一致的范围内优先适用,据此投资条约的缔约方仍有义务根据税收协定给予国民待遇,因而避免双重征税协定与投资条约之间的冲突只是一种“虚假的法律冲突”。投资条约把税收措施排除在国民待遇适用范围之外的真正意义在于,使得投资者无法以东道国的税收措施违反国民待遇为由诉诸国际仲裁,而只能通过本国政府把此类争端诉诸涉税国际协定规定的政治性争端解决机制,如避免双重征税协定规定的相互协商程序,或WTO协定争端解决机制,从而或是追求更有效地维护税收主权,或是追求国际投资仲裁机制与其他国际争端解决机制间的协调。当然,投资条约的这种排除并不妨碍东道国根据国内法给予税收国民待遇。
  应当指出的是,虽然较之作为相对待遇标准的国民待遇与最惠国待遇,作为绝对待遇标准的公平与公正待遇标准可能对一国的税收主权造成更大的限制,但或许是考虑到该待遇标准可以为投资者提供不依赖于东道国国内法的、“绝对”的保护,而这种保护恰恰是税收协定所无法提供的,一些投资条约规定该待遇标准适用于税收措施。具体的做法有两种:其一,敦促在税收措施方面给予公平与公正待遇。比如,1983年美国一塞内加尔BIT第11条规定,在税收政策方面缔约方应该“努力”(strive to)给予外国投资者以公正与公平待遇。[18]从法理上说,缔约方在这种“努力”条款项下不负有真正的法律义务,[19]但其中显然表达出它们期待在税收措施方面也能够为投资者提供某种绝对保护的意图。其二,明确规定在税收措施方面负有给予公平与公正待遇的义务。比如,根据2003年日本一越南BIT第19条的规定,在税收措施方面不适用最惠国待遇,但却适用公平与公正待遇以及国民待遇。[20]这种做法较为少见。如下所述,中国投资条约的做法与此类似。这一做法是对国际税收协定的重大突破。
  与在投资待遇标准方面表现出来的谨慎相比,一般例外条款项下的投资条约几乎都明确规定征收条款应当适用于税收措施,[21]把税收措施排除在征收条款适用范围之外的情形极为罕见。[22]这表明,投资条约缔约方普遍认为税收措施可能构成征收,甚至征收成为税收风险的主要表现形式。2007年挪威BT范本注释更是直接指出,“与税收有关的主要风险是,现实中东道国对于投资者以税收为名,行征收之实,由此逃避对投资者的责任”。[23]一些投资条约,比如1983年美国一摩洛哥BIT第3条甚至明确把税收措施列举为可能的一种征收形式。[24]
  对许多投资条约的实证考察表明,缔约方税收当局在解决投资争端方面发挥着特殊作用,这对于维护东道国的税收主权是有利的。这种作用体现在两方面:首先,从实体方面看,缔约方税收当局对特定问题拥有权威解释权。比如,许多投资条约规定,投资争端当事方对于涉税条约与投资条约是否存在冲突产生分歧的,缔约方税收当局是唯一的有权解释这一问题的机构,其结论对于投资仲裁庭具有拘束力。[25]但这些投资条约均未规定缔约双方的税收当局间未能就有关税收问题达成一致意见之后的后续救济措施,而在保护投资方面的利益不同决定了缔约双方的税收当局在这方面很可能无法达成一致意见,因此既有的条约实践是存在缺陷的。其次,从程序方面看,缔约方的税收当局在解决涉税争端方面拥有某种优先权。美国、加拿大缔结的许多投资条约特别为处理征收指控规定了前置程序,即规定缔约方的税收当局在认定征收方面拥有优先权。[26]比如,1999年美国一巴林BIT第13条规定,[27]如果投资者认为东道国的某项税收措施构成征收,必须首先分别请求投资东道国与投资者母国的税收当局进行认定。只有在两国税收当局就该税收措施是否构成征收无法达成一致意见时,投资者才可以就此诉诸国际仲裁机构。换言之,如果两国税收当局一致认定特定税收措施不构成征收,则投资者不能就此诉诸国际仲裁机构;反之,只要两国税收当局达不成一致的,投资者就可以诉诸国际仲裁机构。这种程序性机制被称之为“税收否决”(tax veto) ,[28]它使得缔约方的税收当局可以直接否决投资者诉诸国际仲裁的权利。不过,就笔者阅读范围所及,目前仅在Marvin Feldman v. Mexico案中,美国与墨西哥的税收当局一致认为讼争税收行为不构成征收,据此仲裁庭没有就此做进一步的审理。[29]该机制鲜能发挥作用的原因显然是,为了使海外投资者能够诉诸国际救济,投资者母国会倾向不接受东道国提出的讼争措施不构成征收的主张。然而,这种针对涉税争端乃至其他被认为具有敏感性的投资争端(如金融监管争端)设立某种限制性前提的思路显然具有重要的启发意义。较之无条件地允许或拒绝把此类争端诉诸国际仲裁,这种思路应该说更好地实现了维护东道国主权与保护投资者利益之间的平衡。
  在国际投资实践中,有些投资者会与东道国政府缔结被称为“国家契约”的投资协议,此类投资协议往往包含有关东道国承诺在投资存续期间不改变现行税收制度或维持某种税收待遇的条款,即所谓的“稳定条款”。一些投资条约规定其适用于违反投资协议的税收措施。比如,2005年美国一乌拉圭BIT第21条第5款规定,该条约中的争端解决规则适用于违反被声称违反投资授权或投资协议的税收措施。[30]由于不少发展中国家,尤其地方政府为吸引外资往往会在税收待遇方面作出某种长期性的承诺。如果发展中国家无法兑现承诺,就可能引发投资争端,“稳定条款”,尤其他与投资条约的结合就可能使东道国面临极大的风险。比如,在Occidental Exploration and Production Company v. Ecuador案中,[31]仲裁庭正是以争端当事双方签订的投资协议中包含稳定条款为由受理Occidental公司提起的涉税争端。
  此外,所有采取一般例外条款模式的投资条约都特别规定,争端解决条款,包括投资者一国家间争端解决条款应当适用于税收措施。这一规定显然是必要的,否则投资者将被剥夺诉诸国际仲裁的权利,而这正是投资条约与绝大多数没有赋予私人以诉权的国际条约之间的最大差别。
  二、国际投资条约中税收措施条款的适用
  以往,涉税投资仲裁案例并不多见。产生这一现象的主要原因可能有:第一,长期以来,竞相提供税收优惠是多数发展中国家吸引外资的重要手段,因而它们显然缺乏通过税收手段损害投资者权益的内在动力。第二,从征收实践看,“二战”后一些发展中国家为维护经济主权、实现本国经济发展而对外资实施征收。较之间接征收,发展中国家通过直接征收显然可以更有效实现这一目的。第三,在Metalclad Corp. v. Mexico案前,[32]目前对于东道国主权可谓最具“杀伤力”的法律武器的公平与公正待遇条款的“妙用”尚未被投资者发现。近来,由于一些国家运用税收手段调整经济结构与分配的能力与意愿的增强等原因,涉税投资争端明显增加。尤其是,近年来一些国家针对自然资源领域内的投资征收所谓“暴利税”已经引发一系列重大投资争端。以下以结合“暴利税”为例分析投资条约中税收条款的适用。
  (一)“暴利税”与投资争端
  “暴利税”是“特别收益金”的俗称,是指国家对具有垄断行业或资源稀缺行业的产品价格超出一定水平所获得的超额收入按比例征收的收益金。之所以对这些行业或领域内的投资征收“暴利税”,是因为这些投资的部分利润并非通过市场竞争获得。
  近年来,一些发展中国家,如厄瓜多尔、委内瑞拉、津巴布韦、哈萨克斯坦、蒙古、中国等都开征了“暴利税”。比如,2006年3月25日,我国财政部发布了《石油特别收益金征收管理办法》,据此对在中国陆地领域和所辖海域独立开采并销售原油的所有内外资企业,按照五级超额累进从价定率计征石油特别收益金,即在每桶石油月加权价格超过40美元时按照五级税率进行征收。[33]征收“暴利税”绝非发展中国家的“专利”,一些发达国家也有征收“暴利税”的做法,比如美国制定了《1980年原油暴利税法》、英国制定了《1997年暴利税法》、澳大利亚制定了《1997年特许费暴利税(设定)法》等。但是,目前因征收“暴利税”而被诉诸国际仲裁的都是发展中国家,比如,针对2006年4月厄瓜多尔通过的《石油修改法案》把石油“暴利税”税率提高到50%,美国政府立即指控该法违反了美国一厄瓜多尔BIT;[34] 2007年10月,该税率提高到99%。目前,已经有多家外国石油企业就此提起国际仲裁,涉及金额高达近百亿美元,这些案件目前均在审理中。[35]
  较之其他税收措施,“暴利税”对于东道国,尤其投资者所造成的经济与法律影响往往更大,因此有必要结合“暴利税”争端考察税收措施条款的适用。在这方面,有意思的是,针对在厄瓜多尔“暴利税”事件中蒙受巨额损失的中国石油企业能否获得法律救济而进行的一项问卷调查中,63. 7%的受访者认为厄瓜多尔的做法违反了保护投资者利益的基本规则,但认为中国石油企业提起国际仲裁能够胜诉的受访者

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