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【期刊名称】 《西部法学评论》
法社会学视角下英美判例中注册会计师法律责任的伸缩
【作者】 郭丹【作者单位】 南京审计学院ACCA培训中心
【分类】 财会法
【中文关键词】 法社会学;注册会计师法律责任;第三人;违约责任;侵权责任
【文章编码】 1674-3687(2010)02-0147-05【文献标识码】 A
【期刊年份】 2010年【期号】 2
【页码】 147
【摘要】

上世纪以来,英美等普通法系国家,注册会计师对无合同关系的第三人的审计法律责任的确定原则先后经历了“合同责任”、“已知第三人”的侵权责任、“可合理预见的第三人”的侵权责任等标准的逐步扩张的路径,90年代后又向较温和的“已知第三人”标准收缩。本文分析相关经典案例及其背后的法社会学原因,期望对我国法律界和会计界就注册会计师审计民事侵权法律责任之争议提供法社会学的分析视角。

【全文】法宝引证码CLI.A.1145159    
  
  1913年奥地利法学家埃利希出版了其代表作《法社会学基本原理》,标志着法社会学的诞生。埃利希在该书中提出“活法论”(living law),并以这一命题为基础,建构了一种新的社会法律观。埃利希一方面提倡法律的“自由发现”,即法官造法的作用;另一方面特别强调重视社会事实在法源中的作用,认为“无论是现在或者是其他任何时候,法律发展的重心不在立法,不在法学,也不在司法判决,而在社会本身。”{1}埃利希认为在社会生活中真正起作用的是“活法”,即“人类社会的内在秩序的演进”,对于法官来说,不仅仅要理解成文法和现存的判例法,更重要的是要求法官在社会生活的权利义务平衡发生变化时,运用“自由判决”的方法,发现新的法律秩序,适用新的法律规则在当事人之间分配权利、义务与责任。
  法社会学中关于法律演进和法律发现的理论在过去一百年来被英美普通法系中注册会计师对第三人侵权法律责任的演化所印证。普通法(判例法)的最大优势就在于法官可以根据变化了的社会环境发展法律规则。一个世纪以来,英美等普通法系国家,注册会计师对无合同关系的第三人的审计法律责任经历了“合同责任”、“已知第三人”的侵权责任、“可合理预见的第三人”的侵权责任等标准的逐步扩张的路径,90年代后又向较温和的“已知第三人”标准有所收缩。在这期间,法律责任的每一步伸缩,背后都有客观现实社会生活的基础和动因。正如伯尔曼在《法律与革命—西方法律传统的形成》所认为的:法律是从整个社会的结构和习惯自下而上发展而来,又凭借立法和司法政策和价值的确认自上而下移动。法律是客观需要和主观认可相结合的产物。{2}
  一、注册会计师审计法律责任徘徊在合同责任的限度内
  上世纪六十年代以前,在整个英美普通法世界中,会计师因执业过失而承担的责任限于合同违约责任的理论桎桔,即会计师只对被审计的客户承担违约责任,而不对与自己没有合同关系的第三人承担侵权责任。1931年,著名的厄特马斯公司诉道奇会计师事务所(Ultramares Corp v Touche)案{3},即因原告是与被告会计师无合同关系的第三人而败诉。
  厄特马斯公司贷款给一家经过审计的公司,该公司通过编制虚假交易记录以及在审计临近结束时补计虚构收人等手段,骗过了会计师的审查。该公司获得贷款后很快因资不抵债破产。原告厄特马斯起诉对公司进行审计的道奇会计师事务所,指控其在审计中不仅有过失,而且有欺诈行为。一审、二审都驳回了原告对欺诈指控,认为会计师仅有一般过失,而会计师就一般过失仅对合同客户承担违约责任,不对无合同关系第三人承担侵权赔偿责任。该案主审法官卡多佐(Cawdoyo)坚持只有故意欺诈和重大过失时,注册会计师的注意义务才扩大到未知的第三人。卡多佐法官一个主要的顾虑就是担心过大的法律责任会毁掉这个尚在襁褓中的注册会计师职业群体。这一判决是否符合传统法律逻辑中“正义”的标准有待探讨,但从法社会学的角度,无疑是正确的。经济分析法学作为法社会学的一个的视角,提出“正义”即效率与效益最大化地进行资源配置{4}。这里的“资源”不限于物质资源,也包括政治资源、法律资源、心理文化资源等一切可以被人们利用的东西。借用几十年之后才诞生的经济分析法学的语言,卡多佐法官所做的无疑是依据社会经济生活的发展需要来分配“法律权利资源”。这个判例发生在上世纪二三十年代,卡多佐法官通过厄特马斯案所确立的对注册会计师审计法律责任有条件的豁免安排,为新生的注册会计师职业群体的蓬勃发展预置了较为宽松的社会环境和法律环境,具有积极的社会意义。
  1951年英国法院审理了Candler v Crane, Christmas&Co案{5}。由于审计师的粗心大意,未发现资产负债表中的多处瑕疵,未能反映客户公司真实的财务状况。由于厄特马斯规则的影响,会计师最终也因为与原告投资人无合同关系而逃脱了责任。Candler案的结果引起了英国社会的强烈不满,法官内部也存在针锋相对的不同意见。丹宁(Denning)法官对法庭多数意见提出了强烈的批评。在判决书的“不同意见”部分,丹宁法官指出:“如果法律不承认会计师对其客户以外的第三人负有义务,这样的法律就未能反映社会利益……。法定审计要求注册会计师不仅要为客户及其股东的利益服务,还应该满足客户潜在投资人、税务部门和在贸易活动中依赖客户财务信息的交易相对人的需要……”{6}丹宁法官不同意多数法官将注册会计师审计民事法律责任仅限定于合同关系的狭隘观念,提出注册会计师不仅应对客户承担合同上的违约责任还应当对“已知的第三人”承担民事侵权法律责任。在Candler一案中,丹宁法官的反对意见虽然并未被接受,但是它强烈地动摇了普通法将注册会计师法律责任仅限于合同责任的传统,成为英美普通法确认注册会计师对第三人承担侵权责任的前奏。
  二、注册会计师侵权法律责任从“已知第三人”向“可预见第三人”扩张
  在1963年之前,英国法院不承认注册会计师对非合同关系的第三人承担民事侵权责任,这一理论桎梏在1951年被丹宁大法官挑战,在1963年Hedley Byrne&Co Ltd v Heller and Partners Ltd案{7}中注册会计师应当对已知第三人承担侵权责任的观点被确认并开始被广泛接受。
  在1963年Hedley Byrne案中,英国最高司法机关上议院的法官虽然判决被告不承担赔偿责任但明确指出:被告对信息真实性做出明确保证,本应该对“已知依赖其信息的第三人”承担违反保证的侵权赔偿责任,本案中被告侥幸逃脱责任是因为其信息保证中含有免责条款。该案明确了对信息(包括但不限于审计报告)承担真实性保证的一方对无合同关系的已知第三人承担侵权赔偿责任,至此英美司法界广泛接受了1951丹宁法官的观点。该案对英美注册会计师法律责任的认定具有跨时代的意义。英美注册会计师审计法律责任实现了由合同责任向“已知的第三人”的侵权责任扩张。
  注册会计师对“已知的第三人”的承担侵权责任,虽然表现出历史的进步,但仍有很大局限性。依据该原则,注册会计师对“未知的”依赖审计报告信息的第三人不承担不实陈述的侵权责任。这不利于保护合理依赖审计报告对被审计公司投资和给予被审计公司信用的债权人的利益。正是迫于这种社会压力,注册会计师的侵权责任有从“已知第三人”向“可预见的第三人”扩张的必然性。这一扩张发轫于英国1982年JEB Fastners Ltd v Marks, Bloom & CO案{8}。法官在该案中明确指出:注册会计师应当对虽不明确知晓但“可以合理预见的第三人”承担注意义务,以及由此产生的侵权赔偿责任。
  JEB Fasterners案的影响迅速越过大西洋,1983年美国新泽西州最高法院审理了Rosenblum v Adler案,美国州一级的司法实践首次对会计师的职业过失案件采纳“可预见第三人”的标准。原告依赖审计报告进行投资,导致损失。法官认定注册会计师存在过失性不实陈述,原告作为依据审计报告的投资人,属于注册会计师可合理预见的审计信息使用人,判决注册会计师对原告(可合理预见的第三人)承担侵权赔偿责任。同年,Citizens State Bank V. Timm, Schmidt&Company案件中,威斯康星州法院亦将第三人的范围扩大到所有可合理预见的第三人。随后1986年的International Mortgage Co. V. John P. ButlerAc-counting Corp. (California)案,1987年的Touche Rose V. Com-mercial Union Insurance Co. (Mis-sissippi)案同样超越了“已知第三人”的限制法则,而采用“可合理预见第三人”的扩张注册会计师责任的标准。{9}
  将注册会计师对第三人的责任由“合同责任”向“已知的第三人”的侵权责任扩张再向“可预见的第三人”的侵权责任扩张,是扩大注册会计师责任范围的社会时代潮流所需。近半个世纪以来,英美等证券资本市场高度发达的国家,注册会计师的社会角色由传统的“股东看门狗”向“公众证券投资人看门狗”角色转换,“公众看门狗”的社会定位决定了注册会计师的法.律责任应当扩张至“可预见的第三人”。“可预见的第三人”在逻辑上的彻底性使法官认定:注册会计师应当对包括公众投资人、债权人等在内的可合理预见的第三人承担发布不实审计信息的民事侵权赔偿责任。正如法社会学之父埃利希的“活法论”(livinglaw)主张的,法官应以现实社会秩序为法的研究对象,以经验性观察作为发现社会生活进步,发展新的法律规则的重要手段。
  三、注册会计师法律责任从“可预见第三人”向“已知第三人”收缩卡在了奇怪的地方
  法社会学从根本上讲是注重法律的实际效果的学说派别,这一特性是该学派的出发点也是其归宿。法的内容来源于社会生活,法律规则的演进也反作用于社会生活,并从社会生活对法律规则的反应中不断调整与完善。休漠、托克维尔为代表的经验主义认为“制度的起始并不在于构建与设计,而在于成功且存续下来的实践”{10}。立法、判例可以发现并记录法律的变化,但不可能一劳永逸,因为实践在变,法律也在跳跃着、往复着、发展着。
  将注册会计师侵权法律责任扩展至“可预见第三人”的范围,在上世纪八九十年代对提高注册

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【注释】                                                                                                     
【参考文献】

{1}[奥]埃利希.法律社会学基本原理[M].北京:九州出版社,2007. 137.

{2}[美]伯尔曼.法律与革命—西方法律传统的形成[M].贺卫方译.北京:中国大百科全书出版社,1993. 665.

{3}Ultramares Corp. v. Touche & Co. ,255 N. Y. 170,174N. E. 441, at 448-449.

{4}[美]波斯纳.法律的经济分析[M].蒋兆康译.北京:中国大百科全书出版社,1997.

{5}Candler v Crane, Christmas & Co.,[1951]2K. B. 164(C. A.)

{6}Restatement (Second) of Torts, s284,s289-291.

{7}Hedley Byrne & Co Ltd v Heller and Partners, [1963] 2 All ER 575 (H. L.).

{8}JEB Fastners Ltd v Marks, Bloom&Co.,[1981] 3 All ER 289.

{9}方军雄.析美国注册会计师法律责任体系的新变化[J].审计与经济研究,2000,(6):25.

{10}哈耶克.自由秩序原理[M](上).北京:三联书店,1997. 64.

{11}Caparo Industies plc v Dickman and Others,[1990] 2 AC605,at 638.

{12}Credit Alliance v Arthur Anderson&Co. (1985) 483 N. E. (2d) 110爬数据可耻

{13}Bily, 3 Cal. 4th 398-403, 834P. 2d 761-767, 11 Cal. Rptr. 2d 67-73.

{14}Judith Freedman and Michael Power, "Law and Accounting: Transition and Transformation”, Vol. 54 The ModernlawReview, 1991.

{15}[英]梅因.古代法[M].沈景一译.北京:商务印书馆,1959. 15.

{16}M. Galanter. The Modernization of Law. in Myron Meiner(ed.).Modernization: The Dynamics of Growth. Basic BooksInc.. 1966,p. 170.

{17}刘燕.会计师对第三人责任范围研究[A].民商法论丛[C].北京:法律出版社,2003.252.

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