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【期刊名称】 《网络法律评论》
网络经济下的税法:挑战与改革
【英文标题】 The Development of Tax Law in Net Economy
【作者】 郭维真【作者单位】 中央财经大学法学院
【分类】 税收法【中文关键词】 网络经济;税法;挑战;改革
【英文关键词】 net economy; tax law; challenge; reform
【期刊年份】 2011年【期号】 2(第13卷)
【页码】 76
【摘要】

随着信息技术的不断深化,网络已经逐步成为重要的社会生活空间,尤其是对传统实体交易方式的替代和补充,从各个方面都对建立在传统交易习惯下的既有法律带来了挑战。在网络环境下,交易的判断、课税环节的判断、纳税人的确定等等都面临着对既有税法的重新解释或改革;此外,除了纳税人与国家之间就私人财产权之间的界限需要明晰,而国家与国家之间,一国之内不同层级政府之间的税权也存在着明确的必要性。

由此可见,网络经济对税法的挑战并不局限于税法领域,同时也带来了国家财政权重新分割的新命题。本文将以网络经济与税法的互动为逻辑起点,探讨网络经济下税法的适用与执行,以及相关的国家治理的改革推进。

【英文摘要】

Along with the development of Information technology, Cyberspace becomes important sector of social life and brings challenge for laws based on traditional trade. In Cyberspace, many issues need to be rediscussed such as the nature of trade, definition of tax link and taxpayers. Furthermore, how to tax on net economy is not only a game between State and citizens but also between central and local government. So challenges which bring for tax System also cover fiscal relation-ship.

This essay has analyzed interaction between net economy and tax law, discussed the application and amendment of traditional tax laws in Cyberspace and the reform of state governance.

【全文】法宝引证码CLI.A.1199789    
  一、缘起
诚如弗里德曼所言,法律犹如有机体,必须随着社会生活的发展变化而变化,并在变化中求其长生,否则,必不免陷于讲话,不能适应社会的需要。因此,社会生活的变化必然带来法律的转型或变革。在税法领域也不外乎如是。任何新的市场主体、经济活动的诞生,都可能对税法产生或多或少的影响。“人生唯有两件事不可避免,一是死亡,二是税。”而与经济发展紧密联系的税法改革,似也是不可避免的。因此,税法如何应对社会生活的转型,如何在传统与现实中求得平衡,如何不成为未来发展的桎梏,不仅是业界所关注,更应当为学界所关注。

20世纪90年代以来,网络时代的来临,电子交易的发展,为全球经济发展带来了无限商机。随着人类生活因网络环境和网络交易的发展而改变,越来越多的法律问题不断地涌现。换言之,传统法律也在这一波浪潮中遭受各种冲击,譬如言论自由、隐私权保护、消费者权利、知识产权侵害等等。而作为经济发展重要影响因素之一的税收,也面临着网络交易带来的税源流失的冲击。

长期以来,各国对网络交易都采取审慎态度,但与致力推动电子商务全面不课税的美国相比[1],以采流转税制的国家相较而言更为积极。但2009年全球最大的互联网零售商亚马逊与加利福尼亚就营业税的拉锯战,到2011年面临财政危机的各州政府不断与亚马逊就营业税问题展开纷争,某种意义上网络交易是否征税似乎更多成为一种危机选择和政策选择。

回到中国,2008年北京市工商局正式下发电子商务监管意见,这一地方性制度也在2010年正式成为《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》,无不预示着对网络交易的课税已如箭在弦。随着2011年武汉开出国内首张个人网店税单,对淘宝女装网店“我的百分之一”征税430余万元,似乎已不再是不得不发,而是成为一种现实。

在网络交易不再作为一种新生事物,需要给予特别优待的今天,税收究竟扮演什么角色、发挥何种作用,从感性上已经不能被排斥在外,但是究竟采何种标准[2]、何种模式、如何协调税制以及如何协调各种利益,更需要建立理性的制度框架。

二、网络经济与税法的互动

(一)网络经济税法约束的必然性

网络交易包括在线交易和离线交易两大类。其中,离线交易与传统交易模式并没有本质区别;但在线交易则与传统交易模式大相径庭,采以电子方式传送数字化产品。但无论何种交易形式,无论网络在其中所起的作用仅仅是交易管道(即提供要约与承诺的渠道),还是不可或缺的交易平台,并不改变交易的经济实质,即对价与支付。

1.税收价格理论

为享受国家所提供的公共物品,市场主体均有义务分担国家的税收,如前所述,网络不论所谓交易管道,还是交易平台,均构成统一国家市场的参与主体。由于网络本身的风险性和内在的不确定性,网络经济的安全发展对国家所提供的公共物品存在天然的依赖性。网络经济的稳健发展,离不开政府的有效监管,离不开国家所制定的相关法律法规体系、离不开政府所扶持的公平的竞争和发展环境和完善的信用体系。这些网络经济所必需的“公共物品”只能由政府来提供。国家提供公共物品必须有其足够的资金来源。

随着国家逐渐撤出市场经营活动领域,国家获取自营收入的空间日益限缩。因此国家为提供国民所必需的公共物品,必须将国家的财政需求转移给国民财富的生产者,从公民手中让渡一定比例的财产来维持自身的运行,使其按一定的比例进行分担。公民将其受国家保护的财产中的一部分收益归国家所有,以作为保证国家保护其财产权和经济自由的对价。因此,就“税收乃是公共物品的对价”而言,网络经济的参与主体为享受国家所提供的金融市场的特殊公共物品和其他一般性公共物品,均应当为此而支付相应的对价,由此,对网络交易市场的课税也即获得其合理的基础。

2.税收平等负担理论

就国民经济的产业结构而言,国家出于产业结构合理化的考虑,可以给予特定产业以税收优惠,甚至予以免税。但税收是纳税人为享受公共服务而向国家支付的对价,必须在国民之间进行平等分摊,在税收法律关系中,纳税人相互之间的地位平等,税收负担应在国民之间进行公平合理的分配,这是近代平等性的宪法原则在税收法律制度的具体体现。而纳税人的税收负担能力是确定税收分配的重要标准,它要求具有同样纳税能力的人缴纳同样的税。

因此,在网络交易市场发展规模不断扩大的情况下,各参与主体因参与网络交易所获得的收益也随着日益提高,各参与主体同样应当根据其经济能力来平等负担国家的税款。如果仅对其他行业的市场主体予以征税而放弃对网络经济主体征税,则必然造成各市场主体因投资行业不同而产生不公平的税收待遇,进而造成各行业不同的交易成本,从而诱导社会投资过度网络化、虚拟化,更可能导致经济的扭曲。

3.交易的可税性理论

“租税法所重视者,应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。”[3]税收应保证其对公民财产征收的合理性与公平性。即需考察潜在纳税人的纳税能力,以确保量能课税,实现税负公平。而衡量的基础,仅在于某项经济事实的发生所带来的经济利益,“有收益才可征税”,税收应当来自私人财产的收益。除收益性外,有学者认为,非公益性、可确定性是影响收益的可税性的重要因素之一[4],各主体参与网络交易活动,是以自身利润最大化为目标,目的在于使得个体财产增加,财富增值,并不具有公益性。同时,各主体通过网络管道,以货币进行交易,计算其交易产品价值,其收益具有可确定性。并不存在能否进行征税的理论难题。

(二)网络经济与税法之间的相互影响

1.网络经济中效率与税法遵从的二律背反

根据《宪法》5条的规定,公民有依法纳税的义务。因此,借助于网络经济从事交易的市场主体基于其交易行为所产生的商品流转额、收益、财产或行为必须承担相应的税收负担。从我国目前的税制体系看,市场主体基于其交易行为所必须负担的税种,主要包括增值税、营业税、个人所得税、企业所得税等。除了作为成本的税收负担以外,税法规定的协助义务如税务登记等等也必须履行,即网络经济中市场主体所承担的税法遵从成本。包括为履行纳税义务,搜集、保存必要的资料和收据、进行纳税申报所耗费的时间成本和货币成本,咨询税务顾问所支付的咨询费用或交由税务代理等中介机构办理纳税事宜所支付的中介费用等。[5]因此对于参与网络经济的市场主体在从事交易时,税收成本的负担,将影响其收益水平,基于税收负担最小化的基本出发点,市场主体一般也会“选择在税收上具有最有利于自己的税法上效果的法的形式”[6]。

而除了共通税收成本之外,网络经济相较之于传统经济模式的最大优势在于其效率性。首先,网络经济的技术革新速度迅于传统市场,1965年摩尔预测到单片硅芯片的运算处理能力,每18个月就会翻一番,而与此同时,价格则减半。实践证明,三十多年来,摩尔定律一直被证明其准确性,预计在未来仍有较长时间的适用期。其次,技术的革新带来了参与主体的扩充,特别是潜在市场的扩充,按照梅特卡夫法则,网络经济的价值等于网络节点数的平方,透过网络,参与主体在营销领域的效率性有了巨大飞跃。由此,由于网络的发展,带来了经济组织结构的扁平化,纵向立体化的“工业经济”中的迂回曲折的路径被重新改造,中间环节;的缩短,显著降低了交易成本。

因此,固然在税法遵从和效率追求方面,存在着天然的对抗性。但是网络经济的发展从未建立在对税法的规避上,即税收规避并不是网络经济兴盛的诱导性因素。网络经济参与者的最初动力并不来自于对税收利益的获取

2.税法对网络经济的回应

税法的规制,一方面在于国家征税权的实现,保证国家能通过税款的征收获得必要的财政收入从而提供充足的公共物品;而另一方面,更为重要的是对纳税人权利的保护,而此种保护既通过税收法定主义体现纳税人对税法义务的同意,也通过适当合理的税收义务的规定实现。但如前所述,以经济利益为导向的理性经纪人,对因税法适用而产生的纳税义务,必然尽可能加以减少或避免,从而形成了征管主体与市场主体之间的利益博弈。加之,税法上的疏漏原本就无法避免,因此在这种利益博弈下,为保证国家财政收入不因网络经济和网络交易而流失,国家必须不断改变征税方式和税负水平,以实现对各种交易行为及收益的有效课征,从而促进税法的不断变革。可以说,这种博弈:过程必然伴随着税法的变革,网络经济的发展和税法的完善是交替不断相互促进的。

以虚拟货币交易为例,最初网站发行虚拟货币是为了帮助网络游戏玩家克服游戏难关,不断晋级,网站获得更长的玩家在线时间从而盈利。而一些玩家为了尽快晋级,便直接从一些游戏高手手中购买虚拟货币。这样,虚拟货币便拥有了现实价值。而后,一些网站也开始销售虚拟货币,网民使用这种虚拟货币可以购买网站的其他各种虚拟商品和服务,比如论坛会员资格、电子宠物饲料等。这样,虚拟货币便有了代金券的功能。如Q币、泡币、U币、百度币等等。而相当长一段时间,对于通过销售虚拟货币获得收入的所得税征管一直存在着法律上的模糊,亟须进一步解释和明确。在税务部门介入之前,2007年2月文化部、人民银行等14个部委联合下发《关于进一步加强网吧及网络游戏管理工作的通知》(文市发[2007]10号),明确中国人民银行要加强对网络游戏中的虚拟货币的规范和管理。但在未有更好的管控方式之前,该文件更多从限制的角度出发。2008年9月,国家税务总局对北京市地税局《关于个人通过网络销售虚拟货币取得收入计征个人所得税问题的请示》作出批复。[7]批复明确,个人通过网络收购玩家的虚拟货币加价后向他人出售取得的收入,属于个人所得税应税所得,应按照“财产转让所得”应税项目缴纳20%的个人所得税;个人销售虚拟货币的财产原值为其收购网络虚拟货币所支付的价款和相关税费,个人不能提供有关财产原值凭证的,由主管税务机关核定其财产原值。虽然该批复明确了虚拟货币交易的财产转让性质,但囿于评估困难,征税范围尚不包括个人通过参与网络游戏获得的虚拟货币的转让,即现有政策还是区分劳动所得和购买所得。

由此,网络经济的发展带来了通过财富增值的又一平台,网络收益并不因其管道媒介的特殊性而失去税法规制的合法性。而随着网络技术的发展以及对网络安全保障的提升,在带来税收征管困难[8]的同时,也提供了征管改革的空间[9],推动着税法的完善。

三、网络经济的税法瓶颈:理论与现实困境

如前所述,税法的规制应当随着网络经济的发展而进一步完善。为使税法能够对网络经济的发展进行有效规制,在适用于网络经济的税法的解释和完善时应当对网络经济的特性进行充分考察,而这些特性在一定程度上也构成了现实税法的瓶颈。

(一)网络交易主体的多元化与纳税主体的明确

网络经济催生了更多市场主体,或者说进入传统市场的各种门檻在网络中已被降至最低。从契约的角度看,1996年联合国国际贸易委员会第29届年会通过了《电子商务示范法》,允许贸易双方通过电子手段传递信息,签订买卖合同和进行所有权转让。而1999年我国《合同法》也引入数据电文形式,可以说网络环境下交易主体与传统交易主体在法律地位上并无差异。

但网络交易主体缺乏监管与认证,其组织形式,是否具有独立的法人资格,决定着纳税主体身份的明确和纳税义务的履行。同时交易主体的分支机构或子公司在交易流程中彼此承担的角色、利润的分配、收入费用归属的确认,如何确定来源地等课税问题也现实存在。

以增值税纳税人为例,根据我国《增值税暂行条例》,增值税的纳税人包括一般纳税人和小规模纳税人。二者在计税依据、税率(征收率)、计征办法、是否抵扣等方面都存在差异,从而直接决定了税收负担。而对于个人纳税人,还存在着起征点的问题。因此仅凭借网络注册信息,税务机关并不能充分判定纳税主体的身份,同时交易相对人也无从判定交易对方是否具有一般纳税人的身份,从而确定自己能否在交易完成后获取增值税专用发票,获得税款抵扣。

而以营业税起征点为例,我国营业税起征点具体为:按期纳税的月营业额1000—5000元;按次纳税的每次(日)营业额100元。由于营业税为地方收入,因此省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关应在规定的幅度内,根据实际情况确定本地区适用的起征点,并报国家税务总局备案。如:北京为月营业额5000元[10],上海为月营业额5000元[11],广东为月营业额5000元[12],湖南为月营业额5000元[13],河北、辽宁为营业额5000元[14],河南为月营业额5000元[15],新疆为月营业额5000元[1
此人家庭地位极低
  ······

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