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【期刊名称】 《行政法学研究》
澳大利亚对非法征税返还之诉的解决途径
【副标题】 “分割主义”取代“转嫁抗辩”
【英文标题】 Solution to Lawsuit of Return Illicit Taxation in Australia
【作者】 高林【作者单位】 澳大利亚新南威尔士大学
【分类】 税收法
【中文关键词】 非法征税;不当得利;“转嫁抗辩”;“分割主义”
【英文关键词】 Illicit Taxation;Wrongful Indemption;Passing on Defence;Separation Approach
【文章编码】 1005—0078(2006)02—127—07【文献标识码】 A
【期刊年份】 2006年【期号】 2
【页码】 127
【摘要】

在英美法系国家,公司因错交或多交税款而起诉政府税务机关要求返还不当得利时,政府税务机关为逃避责任,往往会提出“损失转嫁”作为抗辩理由。这一抗辩一直得到英美法传统理论的支持,但却受到澳大利亚“分割主义”理论的挑战。

【英文摘要】

In Anglo—American law countries,claims for restitution brought by corporation which is wrongly taxed are quite common.To evade responsibility,government taxation authorities will raise the“passing on defence”,which is supported by traditional theory as excuse.But it is challenged by theory of“separation approach”in Australia.

【全文】法宝引证码CLI.A.113355    
  在英美法系国家,如果纳税公司提起诉讼,要求政府机关返还非法征收的税款,政府机关往往会以“损失转嫁”作为抗辩,理由是原告纳税公司的损失已经从第三方处得到弥补(第三方指纳税公司的客户,即购买公司产品的消费者)。
  本文将阐述“转嫁抗辩”原则当前在主要英美法国家的现状,分析澳大利亚联邦最高法院提出的“分割主义”理论(separation approach),并指出其巨大优越性及其对我国将来制定有关法律的借鉴意义。
  一、英美法系非法征税返还之诉中的“转嫁抗辩”
  (一)“转嫁抗辩”的概念
  非法征税通常有两种情形,一是政府机关依据某项行政法律或规定征税,但后来法院认定该行政法律或规定违宪或非法,依据英美法系有毒之树结毒果的法律思想,征税自然也就属于非法。二是纳税人或政府税务机关错误理解了税务法律,造成纳税人错交或多交了税款。如果政府机关向纳税公司非法征税,纳税公司就可以要求政府机关返还其所交税款,这时作为被告的政府机关为逃避责任,往往会提出“转嫁抗辩”,指出原告公司已经将损失转嫁到了第三方(即公司的客户、消费者),由于原告公司并没有遭受损失,所以政府机关不必将非法征收的税款返还给原告。[1]
  在现代英美民商法中,返还之诉有以下四个构成要件:(1)被告获得利益;(2)原告蒙受损失;(3)被告的得利是不公平的;(4)被告没有合法的抗辩理由。转嫁的概念与上述第2和第4个要件有关。[2]
  可见,“转嫁抗辩”是建立在返还之诉的法理基础上的。[3]
  (二)“转嫁抗辩”在英美法系国家法律效力各异
  美、英、加拿大、澳大利亚等,其法律同出一辙,严格遵循先决判例,全都源自英国五百多年来发展起来的普通法,各国的立法和司法机关也往往直接引用或借鉴它国的判例、制定法或学术著作。因此,本文将对“转嫁抗辩”原则在各主要国家中的发展逐一研究。
  1.加拿大、美国承认“转嫁抗辩”的法律效力。在加拿大航空公司诉大不列颠哥伦比亚省政府(Air Canada v British Columbia)[4]一案中,加拿大联邦最高法院6名法官中的3人认为,在返还之诉中,如果原告没有遭受损失就不能胜诉。[5]
  在1974和1976之间,大不列颠哥伦比亚省的政府征收了汽油税,但后来被裁定为违宪。根据加拿大1867年宪法下跌你应该笑还是哭,这属于间接征税,只能由联邦议会决定。而大不列颠哥伦比亚省政府不经议会通过直接决定征收汽油税,属于非法征税。加拿大航空公司对该省政府提起返还之诉。加拿大联邦最高法院虽然认定征税非法,但却采纳了省政府的“转嫁抗辩”,即由于加拿大航空公司已通过提高机票价格将损失转嫁给了消费者,故省政府无须返还。
  美国法院一般都承认“转嫁抗辩”的效力,但很少讨论相关法理。在香侬诉休斯(Shannon v Hughes)[6]和装饰地毯公司诉州平等委员会(Decorative Carpets v State Board of Equalization)[7]两案中,美国法院认为政府所征税款不合宪法,原告可要求恢复原状。但原告已经把损失转嫁给了客户,故不能得到多征了的税款,免获取额外利益。
  2.“转嫁抗辩”在英国的法律效力问题悬而未决。在英国,“转嫁抗辩”的效力,还是一个有待讨论的问题。在伍尔维奇公平建筑协会诉国内税收委员会(woolwich Equitable Building Society v.Inland Revenue Commissioners)[8]一案中,原告伍尔维奇争论说,作为普通法的一般性规则,那些不法征收的税款都应该返还给原告。不过,法官们一致认为,伍尔维奇的论点不能被既有的判例法所支持。同时,法官们也认为,多收了税款的政府机关等于得到了一大笔无息贷款,十分不公平。
  英国上议院司法委员会(House of Lords)[9]的大多数法官认定,对于政府机关越权或非法征收的税款,公民原则上有权要求返还。其中戈夫大法官(Lord Goff)指出,对于不法征收的税款的返还之诉应该有些潜在的限制。他还指出“转嫁抗辩”有可能是限制之一,但未作进一步分析,也没有明确表明“转嫁抗辩”在该案中是否适用。
  “转嫁抗辩”的效力之所以在英国悬而未决,正是因为在不当得利之诉中,美、加所采用的“转嫁抗辩”原则并未能达到恢复原状的效果,在实践中也存在诸多弊端。对此,英美法系国家的学者中,支持和反对的声音此起彼伏,莫衷一是。
  二、澳大利亚拒绝承认“转嫁抗辩”的效力
  澳大利亚基本上继承了英国的法律体系。但在1986年英女王签署法案同意澳大利亚成为完全独立的主权国家后,澳大利亚联邦最高法院获得了终审权。此后通过判例,逐渐摆脱了全盘照搬英国法律的状况,在许多领域开辟了自己的理论与实践道路。在“转嫁抗辩”问题上,就突破了英美传统理论的束缚,拒绝承认“转嫁抗辩”的法律效力,开辟了独特的解决途径。其中有两个著名判例使澳大利亚走上了积极谋求完善救济的道路。
  (一)国家税收委员会诉澳大利亚皇家保险公司案(Commissioner of State Revenue v. Royal Insurance Australia Ltd)[10]
  该案中,澳大利亚联邦最高法院(High Court of Australia)[11]认为“转嫁抗辩”的理由不能成立。布伦南大法官(Brennan J)指出:“事实上,皇家保险公司的支出虽然已经转嫁给它的保险客户,但这并不等于说该公司没有把它自己的钱支付给国家税收委员会。转嫁支出并不影响原告和被告之间的关系,即被告以原告的损失为代价取得不当利益”。[12]联邦最高法院7名大法官中的大多数都援引了不当得利的概念。大法官梅森(Mason CJ)说:“在原告和被告之间,原告错误地支付了税款,而被告则无权力占有这笔钱,因此原告有要求返还的权力。虽然皇家保险公司已经把损失转嫁给它的保险单持有人,但这并不意味着皇家保险公司没有把它自己的钱支付给被告。在原告和被告两方之间,被告以原告的损失为代价取得不当得利。”[13]
  梅森大法官的推论是,第三方并不是原告与被告之间的法律关系的当事人,所以损失转嫁到第三方并不影响原被告之间的法律关系和原告请求返还不当得利的权利。如果被告不当获得的利益直接来自于第三方,那么原告当然不能胜诉,但这不是因为被告有“转嫁抗辩”的理由,而是因为被告的利益来自于第三方而不是原告。
  有学者认为如果不承认“转嫁抗辩”,原告有可能获得额外的利益,不符合公共政策。但澳大利亚联邦最高法院更关心公共政策的另一方面,即政府机关不应滥权或越权征税,下文将对此作进一步讨论。
  (二)克斯伯勒诉澳大利亚罗思曼公司案(Roxborough v.Rothmans of Pall Mall AustraliaLtd)[14]
  在该案中,联邦最高法院认为,尽管纳税公司可以通过提高产品的价格来将纳税支出转嫁给消费者,但它最后还是可能遭受损失,因为提高价格有可能影响销售额。不过原告是一家多交了税款的烟草销售公司,联邦最高法院认为,对烟草的需求在相关的价格幅度内不具弹性,也就是说提高售价不会影响销售额,因此原告的利润未受影响。如果原告胜诉,它将自己占有这笔税款,而不会将收益再转移给消费者。因此,核心问题是在原告和被告之间,究竟谁应该拥有这笔钱。
  联邦最高法院7名大法官中的5名都认为这笔钱应该归原告。卡里安大法官(Callian J)说“转嫁抗辩”是不适用的,因为原告的诉讼事由属于普通法,而不是衡平法。有学者指出,尽管他的前提是正确的,但结论却不见得对,因为“转嫁抗辩”不一定属于衡平法的范畴。甘莫大法官(Gummow J)则担心取证的困难,他指出,无论如何,被告不能依靠“转嫁抗辩”,因为被告拒绝向原告负责的行为是不道德的。格利森(Gleeson CJ)、哥得恩(Gaudron J)和海恩(Havne J)大法官都认为,在原告和被告之间,被告无权占有利益,因为他没有给付对价。当然,被告已经占有了这笔钱,但这并不是信托。同时,被告没有权利,没有合法理由占有这笔不当得利。至于为什么原告有权要求返还这笔钱则不需要理由

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