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【期刊名称】 《网络法律评论》
我国C2C模式的征税困境与未来走向
【副标题】 基于域外考察与本土语境的分析
【英文标题】 Taxation Dilemma and Future Trends of C2C E-Commerce Code in China
【英文副标题】 Analysis from Foreign Speculation and China-based context
【作者】 侯卓【作者单位】 北京大学法学院
【分类】 税收法【中文关键词】 电子商务;税法;可税性;互联网税收
【英文关键词】 e-commerce; Tax Law; capability of taxation; taxation on the internet
【文献标识码】 A【期刊年份】 2015年
【期号】 1(第17卷)【页码】 84
【摘要】

我国C2C电子商务发展迅猛,在带来了积极的经济效益和社会效益的同时,也给我国的税收体系带来了巨大的冲击。对我国C2C电子商务的发展如何给予法律规制,在立法与征管两方面存在着新问题。域外经验显示,西方国家在此问题上坚持了多样性与普遍性相结合的法律进路,但是基本趋势是在征税技术日趋成熟的条件下,对于个体网上交易开征税收。就我国而言,C2C电子商务税收的立法思路应当在支持对C2C电子商务的扶植政策与维护税法基本原则之间寻求可税性和政策性的平衡,同时在程序立法上以征管技术为导向予以补正。

【英文摘要】

The rapid developing of China’s C2C e-commerce leads to positive economic and social benefits, but also brought great troubles to China’s tax system. How to give legal regulations to C2C e-commerce’s development in our country, involves two new problems in both legislation and administration. Experience from the west shows that they insist on the legal approach that combining diversity and universality, but the basic trend is taxation occurs with the technology maturing, the individual online transactions should pay for the taxes. In China, the legislation on C2C e-commerce taxation should foster supports for the C2G e-commerce policy and tax policy thus try to maintain a balance seeking for the capability of taxation and the nature of policy between the fundamental principles of tax law, What’s more, legislation on procedures should be considered technology-oriented collection correction.

【全文】法宝引证码CLI.A.1217120    
  一、引言——举步维艰的网店征税之路
  1993年,我国首次引入电子商务(Electron Commerce)概念,五年后的1998年3月,我国第一笔互联网网上交易成功。自此21世纪后,电子商务伴随着国内经济与科技的迅猛发展而进入了高速发展的时期。电子商务的发展存在三种基本模式,分别为B2B(Business To Business)、B2C(Business To Customer)以及C2C(Customer To Customer)0与前两者不同的是,C2C电子商务模式是个人与个人之间的交易,企业只为买卖双方交易提供电子商务平台,并不直接参与双方的交易。通过为之提供在线交易平台,各地的卖方可以通过网络提供商品进行拍卖,各地的买方可以自行选择商品并且可以自由竞价。[1]
  自2002年起,我国C2C电子商务发展迅猛。据中国电子商务研究中心2014年3月19日发布的《2013年度中国电子商务市场数据监测报告》显示,截至2013年底,中国电子商务市场交易规模达10.2万亿,同比增长29.9%。其中,网络零售市场交易规模达18851亿元,较2012年的13205亿的同比增长42.8%;中国网络零售市场交易规模占到社会消费品零售总额的8.04%,而该值在2012年仅为6.3%;而截至2013年12月,实际运营的个人网店数量下降到1122万家,同比减少17.8%;而电子商务服务企业直接从业人员超过235万人,目前由电子商务间接带动的就业人数,已超过1680万人。[2]
  如此巨大的商业规模一方面带来了积极的经济效益和社会效益,如拉动内需和解决就业难题,但另一方面,C2C模式因其交易总额大、单笔交易频繁且额度底、主体动 态化和高隐匿性等特点,也为我国的税收体系带来了巨大的冲击,对网店征税问题的探讨和争议伴随着电子商务C市场的迅猛发展而愈加激烈。[3]
  如果对C2C模式征税大事记进行梳理,其背景是虚拟交易行为需纳入显示商业运行轨道的指导思想。2007年4月24日,商务部发布第19号公告《商务部关于网上交易的指导意见(暂行)》,规定了网上交易的概念、参与方与基本原则和促进措施,为我国网上交易行为的商行为属性定下了初步基调。2010年7月1日,《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》实施,国内网店开始步入“实名制”时代。各界普遍猜测,这将是对网店征税的“前奏”,一年后,猜测在武汉率先成为了现实。2011年5月,武汉市国税局开出国内首张个人网店税单,对2010年销售额超过1亿元淘宝女装网店“我的1%”征税430.79万元,包括增值税、企业所得税和滞纳金等。[4]一石激起千层浪,一时间不仅淘宝店主人人自危,网购买家也不免担心最终税负是否需会由消费者埋单。2013年1月25日,国家税务总局第1次局务会议审议通过《网络发票管理办法》,规范网络发票的开具和使用,并于2013年4月1日起施行。尽管网络发票本身只是开具形式的变化,并非针对电商,但个体网店征税问题犹如悬挂在个人网店店主头顶的达摩克里斯之剑,再次引发人们关于电商征税的讨论。2014年3月,十二届全国人大二次会议新闻中心组织12家网站联合举办主题为“电子商务与快递服务协同发展”的网络访谈,在访谈中商务部电子商务司副司长张佩东表示,以个人身份在淘宝等平台上经营的那一部分电商没有进行工商注册,无实体店经营,经营数据、收支电子化,分布区域广,给“实体化”“属地化”的监管部门工作带来巨大挑战,是否征税尚在研究之中。
  目前中国已超过美国,成为世界上最大的网络零售市场,在对B2C企业征税已无疑义的背景下,对电子商务C市场的税收征纳问题之争,在我国依然可谓步履艰难、一波三折,对其进行规范的税收征管将是一条漫漫长路,深入的理论探讨和广泛的实地调研依然是当下需要努力的方向,这也成为本文立论的起点。
  二、我国C2C电子商务引致的立法困境与征管难题
  C2C商业模式课税难题的出现,根源于基于电商平台的网络交易环境下税收征纳双方信息不对称程度加深,严重冲击了现行税收制度和征管机制。具体而言,存在立法技术与执法两大原因。
  (一)税收立法面临技术挑战
  对于C2C电子商务进行征税立法,首先就遇到一系列需要立法界定的技术性问题。

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  (1)在C2C模式下,对纳税主体的范围边界和确认方式受到挑战。从纳税主体的纳税权利义务角度而言,通过电商平台进行商品交易的经营者和传统商务模式中的纳税主体身份并无不同,都当属于我国法定纳税义务人,但一般认为这里的“商品交易”应当定义为“实体货物”的网络销售行为,根据我国税法的规定,数字化商品网络经营者并不符合纳税主体资格的认定范围,在虚拟商品日益增值流通的当下,对此类商品经营者的主体资格认定规制真空无疑为其后的税收征管带来重重问题。
  (2)目前已有的法律条规之间无法衔接和相互协调。根据2010年国家工商行政管理总局发布的《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》中第20条的规定:“提供网络交易平台服务的经营者应当对申请通过网络交易平台提供商品或者服务的法人、其他经济组织或者自然人的经营主体身份进行审查。提供网络交易平台服务的经营者应当对暂不具备工商登记注册条件,申请通过网络交易平台提供商品或者服务的自然人的真实身份信息进行审查和登记,建立登记档案并定期核实更新。核发证明个人身份信息真实合法的标记,加载在其从事商品交易或者服务活动的网页上。”然而目前工商注册登记法规中,没有对C2C“网上交易”这一领域进行规定。以淘宝网为例,只有天猫商城的卖家需要进行工商登记,但天猫商城实际已是B2C而非C2C的经营模式。在淘宝进行个人网店经营的卖家都没有办理工商执照,电商平台对此也没有作强制要求。由于个人网店未在工商部门注册,就不具有工商纳税主体的身份,对其征税显得依据不足。
  (3)对C2C模式经营的征税对象和税率确定存在争议。除了上文提到的对虚拟商品的税收征纳界定不清外,C2C模式下的“服务型”商品的税种归属在我国当前“营该增”背景下亦显得愈加复杂。而对于税率制定的争议,涉及对C2C模式乃至整个电子商务领域的政策保护问题。相对于全球电子商务行业的发展,我国C2C发展起步晚,发展不完善,并没有形成成熟的社会环境、技术环境和法律环境,而大部分个人网店都是微小经营,总体规模和平均利润率无法与传统企业势均力敌。如果对其与传统商业企业同等征税,将会抑制C2C模式的发展,也会违背税法量能课税的基本原则。
  (二)税收征管遭遇稽查难题
  (1)我国C2C模式电子商务的整体交易规模极大。正如上文中提到的中国电子商务研究中心2014发布的研究报告所指出的一样,当前我国网络零售市场交易规模达已18851亿元,实际运营的个人网店数量已达到1122万家,以当前我国税收系统的人力资源状况和信息系统管理能力,很难实现有效监督和逐一征税。
  (2)我国现行的税收征管模式主要针对传统的经济交易方式作出,而并未针对电子商务活动引发的税收管辖权范围界定、跨国交易监管等新问题进行税收征管体系的 统一调整。传统的商业活动地点相对固定,因而纳税地点也根据属地原则进行确定,税收监督和征管都相对容易。但个人网店没有在工商和税务监管机关登记的固定经营场所,其从事的具体的交易活动与物流行业紧密结合,小额交易频繁,流动性高,若个人网店以所在地或以登记注册地为纳税地点,在具体操作中很难对征税主体的管辖权进行确认。此外,传统的税收征管的主要依据是对账簿资料的审查,但是在电子商务时代下的C2C模式具有交易凭证和交易方式虚拟化、数字化和支付方式电子化等特点,电子货币、电子发票、网上银行等日渐取代传统的货币银行和信用卡业务。与传统的支付方式相比,电子凭证易修改且不留痕迹,随之而来的匿名支付及跨国界支付亦普遍流行,从而极大增加了个人网店经营者利用当前税收监管漏洞逃税的可能性。
  三、域外C2C电子商务税收规制的共性归纳
  作为一种新兴的贸易形式,电子商务在全球的发展根据其原经济、科技基础的不同、税制结构的差异而呈现出并不平衡的状态,从而导致了各国在制定电子商务税收政策上的分歧。本文选取发达国家和发展中国家对于电子商务、特别是C2C模式的课税政策进行对比分析,试图归纳出全球主要经济实体对C2C征税情况的基本趋势,为下文回归我国本土语境的分析提供借鉴。
  自20世纪90年代初以来,美国高度重视信息高速公路的建设,成立了跨部门的电子商务工作组,专门研究与制定电子商务税收政策,制定了一系列专门的电子商务税收法律,如美国财政部1996年发布的《全球电子商务选择性税收政策》白皮书初步界定了电子商务课税的基本原则与征收方法,美国国会1998年通过的《互联网免税法案》规定了更为具体的避免税收歧视与属地征税等原则,美国国会2004年再次通过了《互联网税收不歧视法案》,扩大了免缴互联网接入服务税范围,2013年参议院又通过了《市场公平法案》,简化各州征税法规并对电商企业征收地方销售税。[5]与美国不同的是,澳大利亚对电子商务法律体系的建设相对保守,尽管从1999年起澳大利亚政府便持续出台相关电子交易法案,但更多的是对原有税收法律规范的小修小补,如1999年,澳税收监管部门出台了旨在验证和促进电子交易的监管框架,2001年,在刑法中增加了计算机犯罪条目,随后又将反洗钱交易报告制度延伸到电子商务支付系统领域。[6]随着法国等欧盟国家对电子商务征税的重视,欧盟也以保守的姿态发布了如《欧洲电子商务倡议书》《有关电子签名的法律框架指南》等一系列指导性文件。而印度、新加 坡等亚洲国家基于其与美国等国的密切商务联系,亦出台了一系列确保本国电商发展的法律法规。[7]各国对网络征税的背景、基本原则与具体策略及政策实施效果的共同点与差异如下图所示:

┌─────┬──────┬────────┬─────────┬────────┐
│国家(地区)│征税背景  │总体策略与基本原│主要税收政策   │政策效果    │
│     │      │则       │         │        │
├─────┼──────┼────────┼─────────┼────────┤
│美国   │从1996年起 │采取逐步扩大电子│力推电子商务的国内│美国对电子商务税│
│     │便成为电子商│商务征税范围的策│交易零税收和国际交│收的宽容态度体现│
│     │务应用面最广│略,以免阻碍新技│易零关税方案。如In│了其全球经济战略│
│     │、普及率最尚│术的发展。具体原│ternet应宣告为免税│。该政策一方面加│
│     │、发展最成熟│则为税收中性原则│区,凡商品经由网络│快了本国信息技术│
│     │的国家。  │、居民税收管辖、│进行的交易,例如电│的发展并保持在这│
│     │      │对数字产品采用实│脑软件及网上服务等│一领域的领先地位│
│     │      │质课税原则、避免│,无论是跨国交易或│,其提早制定的国│
│     │      │国际双重征税。 │是在美国内部跨州交│际规则也进一步迫│
│     │      │        │易,均应免税;禁止│使他国按此行事,│
│     │      │        │联邦和州政府对Inte│同时美国借助电子│
│     │      │        │rnet访问征新税、比│商务的技术优势为│
│     │      │        │特税(字节税)以及对│进入别国市场创造│
│     │      │        │电子商务征收重复附│了条件。    │
│     │      │        │加税;对网上达成的│        │
│     │      │        │有形商品的电子商务│        │
│     │      │        │交易按常规办理征税│        │
│     │      │        │,但不再增加新的税│        │
│     │      │        │赋。       │        │
├─────┼──────┼────────┼─────────┼────────┤
│澳大利亚 │超过半数的澳│基于对电子商务发│目前澳大利亚对电子│澳大利亚对电子商│
│     │大利亚企业在│展利弊的谨慎性考│商务的税收政策是在│务的税收政策和税│
│     │网上进行交易│虑和对整体税收征│GST税收框架内进行 │收管理,更着眼于│
│     │。2010年互联│管框架修改的审慎│完善和解释。为适用│对电子商务整体监│
│     │网对澳大利亚│态度,澳大利亚并│电子商务的发展, A│管框架和管理控制│
│     │经济的直接贡│未修改所得税法来│TO利用信息科技的进│能力的改进,在适│
│     │献大约500亿 │专门处理电子商务│步提供了一个全新系│应电商发展的同时│
│     │美元,约占当│问题。税收征管当│列的纳税服务,使纳│,保持了税收征管│
│     │年澳大利亚国│局基本同意OECD财│税人在电子商务环境│政策的稳定性。 │
│     │内生产总值的│政委员会1998年报│中遵从税法更加容易│        │
│     │3.6%,预计20│告对电子商务的一│。此外,AT0根据电 │        │
│     │15年互联网的│般税收原则,即中│子商务的运行环境和│        │
│     │直接贡献有望│立性、有效性、确│企业行为,密切跟踪│        │
│     │达到约700亿 │定性和简明性、效│一些可能会造成收入│        │
│     │美元。   │率与公平、灵活性│风险的行业。   │        │
│     │      │。       │         │        │
└─────┴──────┴────────┴─────────┴────────┘

  

┌─────┬──────┬────────┬─────────┬────────┐
│国家(地区)│征税背景  │总体策略与基本原│主要税收政策   │政策效果    │
│     │      │则       │         │        │
├─────┼──────┼────────┼─────────┼────────┤
│欧盟   │欧盟各成员国│在对待电子商务税│欧盟逐步推出了过渡│与美国相反,欧盟│
│     │之间电子商务│收政策的问题上,│性的税收政策、电子│对包括C2C在内的 │
│     │水平的发展相│欧盟的基本态度是│商务增值税方案,并│电子商务采取较为│
│     │对均衡,和美│,为了保持税收中│自2002年起,欧盟各│严苛的态度,并未│
│     │国、澳大利亚│性,可以不开征新│国开始积极推动网络│因考虑行业发展而│
│     │等发达国家整│税,但也不能为电│业缴纳营业税。2003│对其有明显的政策│
│     │体水平保持一│子商务免除现有的│年7月起。欧盟又实 │性倾斜。该政策导│
│     │致。    │税赋,否则将导致│施了被称为加值税的│向在保证欧盟各国│
│     │      │不公平竞争。  │新规定。     │税收收益的同时,│
│     │      │        │         │也对互联网商务的│
│     │      │        │         │发展有一定的抑制│
│     │      │        │         │性影响。    │
├─────┼──────┼────────┼─────────┼────────┤
│印度   │与其他发展中│印度政府在90年代│印度对电子商务征收│与西方的预期不同│
│     │国家对电子商│初对电子商务采取│预提税,在税种的选│,在印度的实践中│
│     │务征税政策背│积极的扶持态度,│择上基本上采取了拓│,电子商务未明显│
│     │景不同,基于│先后颁发了一系列│展现行税制的做法将│受到税收征收政策│
│     │印度与美国在│促进电子商务发展│电子商务纳入现行税│的影响,电子商务│
│


  ······

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