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【期刊名称】 《政治与法律》
论对我国刑法“偷税罪”罪名的改造及规范
【作者】 李晓明【作者单位】 苏州大学王健法学院
【分类】 刑法分则
【中文关键词】 偷税罪;逃避缴纳税款罪;逃税罪;不履行扣缴义务罪
【文章编码】 1005-9512(2009)03-0131-06【文献标识码】 A
【期刊年份】 2009年【期号】 3
【页码】 131
【摘要】

长久以来,学界及司法实务部门对偷税罪争论甚大,尤其是刑法修正案七(草案)的公布将此项讨论推向了极致。应通过整合刑法第201条、第203条和刑法修正案七(草案)第3条,将原有的偷税罪(逃避缴纳税款罪)和逃避追缴欠税罪合并,建议统一设置“逃税罪”;并将扣缴义务人主体从偷税罪(逃避缴纳税款罪)分离出来,建议新设“不履行扣缴义务罪”。

【全文】法宝引证码CLI.A.1128028    
  长久以来,“偷税罪”是一个颇具争议的罪名,尤其是2008年8月29日全国人大常委会发布了《中华人民共和国刑法修正案(七)(草案)》(以下简称《刑法修正案七(草案)》),将该罪名的争议与讨论推向了极致。本文从《刑法修正案七(草案)》第3条对“偷税罪”的修改谈起,将深入讨论此次对“偷税罪”的修改方案。
  《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)第201条第1款规定:“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段,不缴或者少缴应纳税款,偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的,或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的,处3年以下有期徒刑或者拘役,并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金;偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的,处3年以上7年以下有期徒刑,并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。”第2款规定:“扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在1万元以上的,依照前款的规定处罚。”第3款规定:“对多次犯有前两款行为,未经处理的,按照累计数额计算。”
  而《刑法修正案七(草案)》第3条拟将《刑法》第201条修改为:“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的,处3年以下有期徒刑或者拘役,并处或者单处罚金;数额巨大并且占应纳税额30%以上的,处3年以上7年以下有期徒刑,并处罚金。
  “扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额较大的,依照前款的规定处罚。
  “对多次实施前两款行为,未经处理的,按照累计数额计算。
  “有本条第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,并且接受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内曾因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”
  显然,现行《刑法》第201条从偷税的具体数额和所占应纳税款倍比两个方面对“偷税罪”的定罪量刑标准作了规定。但在实际生活中偷逃税的情况十分复杂,同样的偷税数额在不同时期对社会的危害程度并不相同,这曾引起学界及司法界的长久争议。此次《刑法修正案七(草案)》第3条的真正动意是,在刑法中对偷税罪的具体数额标准不作规定,由司法机关根据实际情况作出解释并适时调整;并考虑到打击偷税犯罪的主旨是为了维护税收征管和保障国家税收,故对初犯经税务机关通知后补缴税款和滞纳金,并接受行政处罚的可不再追究刑事责任,首次体现了宽严相济刑事政策在立法中的应用。以下我们将以罪名(包括与之相关的罪名)、罪征和法定刑等为视角,分析和探讨该修法方案,并提出相应的立法建议。
  一、罪名
  在我国的刑事立法史上,“偷税罪”最早出现在1979年《刑法》的第121条,并同抗税罪规定在同一个条文中。1992年9月4日全国人大常委会通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》(以下简称《补充规定》)第1条对“偷税罪”的概念予以明确:“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者进行虚假的纳税申报手段,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。”1997年《刑法》增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”构成偷税的内容,如此形成了目前我国刑法关于“偷税罪”的全部内涵与外延。
  然而,此次在《刑法修正案七(草案)》第3条中十分明确地将我国沿用近30年的“偷税罪”罪名改为“逃避缴纳税款罪”。我们认为,这不仅仅是罪名上的简单改变,也反映了我国改革开放几十年来立法者在观念上的巨大变化,甚至缘于2004年3月14日第十届全国人民代表大会第二次会议通过的《宪法修正案》中“公民的合法的私有财产不受侵犯”这一划时代的社会价值理念。我们知道,传统意义上的“偷”是指将别人的财产秘密占为己有,具体到税收问题上,应缴税款源于纳税人的合法收入或财产,之所以发生“偷”逃税款行为是由于纳税人没有依法履行缴纳税款之义务,故有学者认为“应将这种行为与平常概念中的盗窃行为加以区别”’。甚至有人认为,从原来偷税罪的要件看,其重点不在于财产或税款在法律上所有权的变化,即不在于纳税人从国库窃取财产,而在于其“偷偷摸摸”、“弄虚作假”,《刑法修正案七(草案)》第3条将偷税罪改为逃避税款缴纳罪,其目的也是为了回归到这个基点上。[2]当然也有人指出,从《刑法修正案七(草案)》第3条对本罪的罪状表述看,用偷税一词来确定本罪罪名再恰当不过。也就是说,“在纳税人取得每一笔收入时,该收入所有人有二,一是纳税人本身;二是国家。当纳税人采取欺骗、隐瞒手段不缴或者少缴税款,就是窃取国家的收入,符合偷税的基本特征。逃避缴纳税款只是本罪的次要特征,因而不能用其作为本罪的罪名。”[3]甚至认为,将“偷税罪”改为“逃避税款缴纳罪”也会引起另外的问题:一是罪名不简洁,二是容易与《刑法》第203条的“逃避追缴欠税罪”相混淆。因此我们建议,将《刑法修正案七(草案)》第3条的“逃避缴纳税款罪”直接修改为“逃税罪(TaxEvasion)”[4],并将《刑法》第203条“逃避追缴欠税罪”的内容全部纳入“逃税罪”的罪名与条款之中,从而组成更大范围上的统一的“逃税罪”的新罪名。我反正不洗碗,我可以做饭
  当然,在整合现行《刑法》第201条“偷税罪”及《刑法修正案七(草案)》第3“逃避缴纳税款罪”和第203条“逃避追缴欠税罪”为“逃税罪”的同时,我们主张,将现行《刑法》第201条第2款规定的“扣缴义务人”的所谓“偷税行为”或《刑法》修正案七(草案)》第3条第2款规定的“扣缴义务人”的所谓“逃避缴纳税款行为”,包括这些“扣缴义务人”不履行“扣”的义务和不履行“缴”的义务等情节严重的行为也都纳入犯罪和刑事处罚的范畴,而增设另一个新罪名“不履行扣缴义务罪”,以此作为“危害税收征管罪”中的一个新罪名或“贪污罪”中的一个新罪名。之所以如此做的原因是,从法律关系上讲扣缴义务本不同于纳税义务,前者是代征人受税务机关委托以税务机关名义办理各种税款征收业务的单位或个人(扣缴义务人)的义务,具体包括“扣”和“缴”两项义务;后者是纳税人(包括单位和个人)根据法律规定按时按量向国家申报和缴纳的义务,具体包括纳税申报义务和纳税缴纳义务。正如有学者指出的那样,“刑法把扣缴义务人采取欺诈手段不缴税款的行为视为偷税,这是不妥的。”[5]既不科学,也不准确。另外,现行《刑法》第201条第2款和《刑法修正案七(草案)》第3条第2款均未对扣缴义务人“不扣”或“少扣”税款的行为规定刑事责任,而扣缴义务人“不扣税款”与“不缴已扣税款”行为的社会危害性并无本质不同,故没有任何理由不追究其刑事责任。
  实际上,“逃税罪”的罪名并不是我们的首次发明,早在1954年的《中华人民共和国刑法指导原则草案(初稿)》第61条中,就专门规定了“逃税罪”和“抗税罪”两个罪名[6],如此整合可以说是对我国“危害税收征管罪”个罪名的基本回归。而增设“不履行扣缴义务罪”,实乃对“逃税罪”犯罪主体的一个基本清理,也是对“扣缴义务人”行为性质乃至对我国刑法中涉税罪名的一个科学划分与界定。
  二、罪征
  如上所述,1992年全国人大常委会《补充规定》第1条对“偷税罪”的概念予以明确,尤其是从罪征上同“抗税罪”的概念严格区分,甚至设置了“数额加比例”和“次数”既是罪征又是量刑区分依据的附加条件,并被1997年的《刑法》所吸收。当然,在1997年《刑法》中增加了“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假申报的手段”的新内容,从而构成了现行《刑法》第201条第1款“偷税罪”的基本罪征。显然,《刑法修正案七(草案)》第3条中第1款采取叙明罪状概括兜底的方式,规定了“逃避缴纳税款罪”中“欺骗、隐瞒手段”的基本罪征,以确保该罪名行为特征的周延性。这样的兜底条款既可保证将现实存在的各种逃避缴纳税款的复杂行为全部囊括其中,又避免了采取列举方式的叙明罪状存在的种种弊端,还为将来可能出现新的逃避缴纳税款方式留下法律的惩处空间。
  当然,《刑法修正案七(草案)》第3条第1款中,仍将纳税人“不申报”作为逃避缴纳税款的行为方式之一。对此我们认为不甚妥当,因为如果将所有“不申报纳税的行为”均定性为“逃避缴纳税款罪”的罪征,未免使刑法的惩罚范围过宽。只有当纳税人对税务机关采取“欺骗、隐瞒手段,而不进行纳税申报的情况下,税务机关才真正无法进行税款追缴,因而这种行为也才具有最终的刑事可罚性。
  另外,《刑法修正案七(草案)》第3条第1款中取消了“经税务机关通知申报而拒不申报”的规定。我们理解,这主要是因为“拒不申报”实质上是对税务机关管理权的公然抗拒和挑战,通常表现为公开性,这与逃避缴纳税款行为所具有的欺诈性、隐蔽性的本质特征全然不符。而且,纳税申报和纳税是完全不同含义的两个概念,即使违反了纳税申报义务也并不一定就必然违反纳税义务。因此我们建议,对于一般性的不申报行为,无论办理纳税登记与否经查证确实达到逃避缴纳税款数额标准的可以逃避缴纳税款罪进行处罚,但如果确经纳税机关书面通知而拒不申报且情节严重的就应通过修改抗税罪的罪征以抗税罪论处。
  还有,《刑法修正案七(草案)》第3条第1款中虽然取消了“不满30%”和“偷税数额在1万元以上不满10万元的,或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”规定,而以“逃避缴纳税款数额较大”代之,且保留了“占应纳税额10%以上的”限制。然而,由于同时要求满足‘数额较大”和达到法定10%比例的标准,使得一些逃税数额较大但未达到10%法定比例的纳税人逃避刑事追究,而那些逃税数额较小但达到10%法定比例的纳税人被追究刑事责任,由此造成刑事追诉的不公平性。因此有学者建议,“取消‘数额加比例’的标准,改采以逃避缴纳税款的数额为标准来认定是否构成本罪和决定刑罚的轻重。”并将“逃避缴纳税款罪”的罪征表述为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段逃避缴纳税款。”[7]对此,我们是持赞同态度的。
  关于《刑法修正案七(草案)》第3条第3款中“免除刑事责任”的规定,如上所述,可以说这是此次刑法修订充分体现宽严相济刑事立法政策的一大亮点。其中的“经税务机关依法下达追缴通知后”,我们建议,应参照最高

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