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【期刊名称】 《中国法学》
美国会计师第三人责任研究
【英文标题】 A Research on the Third Party Liability of Accountant in the U.S.
【作者】 金勇军【作者单位】 清华大学
【分类】 侵权法【中文关键词】 会计师第三人责任 过失 职业过失
【期刊年份】 2006年【期号】 1
【页码】 56
【摘要】

就会计师第三人责任而言,数美国法最为发达,但关于会计师第三人责任的三种责任标准也存在多数意见与少数意见的纷争。会计师得为可以合理预见的第三人的信赖损害负责。理由之一,会计师第三人责任,系属职业过失责任,如果没有可充权衡的否决因素,责任成立;理由之二,可充权衡的否决因素,即被告责任负担轻重程度以及对共同体的影响、遏制重犯模型、损害和被告行为之间的因果关系,这三种权衡因素都支持而不是否决。

【英文摘要】

The third party liability of accountant in the U.S.had been such a developed topic that it deserves a long and intensive note.Distinguishing two paradigms of third party liability case,this note will strongly hold the third determining standards for accountant’s third party liability is reasonable one.That is,an accountant is liable to a third party for negligent misrepresentation in an audit report only if the third party reasonably and foreseeably relied on that misrepresentation in a transaction.The holding reasons for that standard are the accountant’s third party liability is one of professional negligence and no balancing factors rebut that professional one.

【全文】法宝引证码CLI.A.12565    

一、渊源梗概

在美国,会计师第三人责任也就是会计师向其客户之外的第三人承担的责任,开始于20世纪50年代,延续到今天。一方当事人的过失招致另一方当事人纯粹财产损害(economic loll),受害的另一方当事人据以索赔的障碍之一是契约相对性(privity),最早的案例是Savings Bank v.Ward。[1]该案之后,在人身伤害类案件中,法院开始背离契约相对性障碍,特别是产品责任案件,决定性的案例是MacPherson v. Buick Motor co.。[2]在这一产品责任案例中,首席大法官Cardozo,以可预见规则代替契约相对性障碍。在此案之后,先后出现两个很有意义的判例。其一是Glanzer v.Shepard,[3]接受可预见规则;其二是Ultramares Corp.v.Touche,Niven & Co.,[4]也就是创制Ultramares Standard的案例,信守契约相对性障碍。而Ultramares Standard,作为会计师第三人责任标准,占据此后近1/3世纪的历史舞台。[5]

20世纪50年代之后,在美国侵权法上,显露两种颇令人注意的动向,就是这两种动向,推动会计师第三人责任的出现和发展。其一,作为诉讼理由的一般过失(negligence)。其二,作为诉讼理由的过失不实陈述(negligent misrepresentation)。[6]

作为诉讼理由的一般过失,通常表述为“要素权衡标准”(balante of factors test)。创设要素权衡标准的案例是Bialkania v.Irving。[7]该案的大致事实是这样的:原告的兄弟曾于生前立下遗嘱一份,将其遗产全部遗赠给原告。该份遗嘱,由被告准备,而被告系公证员。因为缺少两位证人当面见证,遗嘱无效。因为遗嘱无效,财产依照法定程序继承。因此原告仅仅得到1/8财产。为此,原告起诉被告。[8]

像这样一种原告和被告之间不满足契约相对性的情况下,就纯粹财产损害,被告是否得向原告承担责任?这一问题是一个要素权衡的政策问题。权衡要素是指所涉交易的目的意在原告、原告损害的可预见性、原告受损的明确程度、损害和被告行为之间的因果关系、被告行为的可归责性和遏制重犯模型等等。[9]

法院认为:本案所涉交易的目的在于原告,即向原告遗赠;从遗嘱条款,被告即可得知,如果遗嘱无效,原告势必遭受已经遭受的损害;因为被告行为造成遗嘱无效,财产依照法定程序继承,原告仅仅得到1/8财产;原告仅为公证员,非律师,并不是遗嘱起草类事务的适格人员,因此其行为为非法行为。权衡上述因素可得,尽管不满足契约相对性,但被告对原告负有谨慎义务。被告行为不仅系有过失,而且还很不适当。应当准予原告的诉讼请求。[11]

就第三人责任而言,因为此等判例做出的过失认定,其诞生才得以可能。尽管不满足契约相对性。如果谨慎义务存在,则第三人责任存在。

作为诉讼理由的过失不实陈述,最早成形于1977年颁布的《侵权法重述》(第2版)第552条。依照该条规定,如果提供不实信息充作有理由信赖该信息的第三人的指导,因该等提供信息的职业人员未尽合理谨慎义务造成第三人纯粹财产损害的,该等提供信息的职业人员应向第三人负赔偿责任。因为此种规定,第三人范围得以扩大。《侵权法重述》(第2版)起草之同时,Rusch Factors,Inc.v.Levin[11]确认。过失不实陈述为会计师第三人责任的诉讼理由。[12] 在《侵权法重述》(第2版)颁布和Rusch Factors,Inc.v.Levin裁决之后,追随者甚众。许多法院相继接受《侵权法重述》(第2版)的过失不实陈述,将其作为诉讼理由。但也存在相关法院,继续沿用一般过失,以其为诉讼理由。[13]就后者而言,突出的案例包括新泽西州的H.Rosenblum.Inc.Adler[14]和维斯康星州的Citizens State Bank v.Timm,Schmidt & Co.。[15]尽管如此,追随者不多。日后,也有倒退回Ultramares Standard的判例,其中有影响力的包括纽约州的Credit Alliance Corp.v.Arthur Andersen & Co.[16]和加州的Bily v.Arthur Young & Co.。[17]

二、会计师第三人责任之标准

(一)Ultramares Standard(契约相对性标准)

美国法院依照契约相对性,因为会计师和客户之间的委托合同关系,会计师对客户负有谨慎义务,除此之外,不向任何人负担任何义务。直至1931年裁判Ultramares Corp.v.Touche,Niven & Co.前,[18]法律界没有专门讨论会计师第三人责任问题。

1.相关事实。经法院认定,该案的大致事实是这样的:被告Touche,Niven & Co.,为某会计师事务所。1924年1月,受案外人Fred Stem & Company聘任,制作并审核(review)其资产负债表,以反映该公司截止1923年12月31日的经营状况。此前三年,被告一直为其提供同类审核服务。

案外人Fred Stern & Company,为某公司,专门从事橡胶进口销售业务。该公司之运营,得融通数额不菲的资金。这一点事实,为被告所知悉。被告也知道,经其审核的资产负债表,在通常情况下,得由该公司提供给银行、股东等,视情形不同,充作相关交易的基础。

被告制作资产负债表时,曾复制32份联号副本,一并交给Fred Stem & Company。[19]不过,就该等文件,可能向谁出示,在多少或者多大的交易范围内使用,双方并没有约定;更不用提和该公司没有任何融资交易往来的原告。资产负债表显示,该公司是盈利的。但实际上,该公司已经资不抵债。该公司为财务舞弊。因为疏忽,Touche,Niven & Co.没有揭穿。

原告Ultramares Corp.,为某保理公司(factor)。出于融资目的,于1924年3月,Fred Stern & Company找到原告。作为承接保理业务的前提条件,原告要求该公司提供资产负债表。该公司就将其持有的32份联号资产负债表中的一份,交给原告。因信赖该文件,原告承接保理业务。同年年底,筹划不周的保理计划落空。在最后一个月,原告向该公司提供了165,000美元的无担保资金融通。拖到次年,Fred Stem & Company宣告破产,原告蒙受巨额损失。[20]

2.契约相对性。就上述案情,出于索赔目的,原告起诉被告。诉讼理由有两种:其一为过失;其二为欺诈。就依据过失诉讼理由提出的诉讼请求,首席大法官Cardozo认为,在会计师和第三人之间满足契约相对性的前提下,才得准许。[21]如果第三人可以无条件向会计师索赔的话,“因不经意的疏忽……会计师可能面临在无限制的期限内向无限制的群体负担的没有数额限制的责任”。[22]“注册会计师仅在这种意义上是公共的,其服务可以向决定聘任他们的任何人提供。但这一点远非主张,未聘任他们的人和聘任他们的人处于相同的位置。”[23]首席大法官Candozo的主张,即为名闻后世的Ultramares Standard。也就是,契约相对性。

3.相当相对性。不过,后世法院并没有严格顺从首席大法官cardozo的主张,倒是进而主张,相当的契约相对性.亦足资当事人索赔,典型的判例为Credit Alliance Corp.v.Arthur Andersen & Co.[24]

法院认定的大致事实是这样的:原告Credit Alliance Corp.,为某金融服务公司,主要以分期付款或者租赁的方式为他人固定资产采办提供资金融通服务。案外人L.B.Smith,Inc.,为资金密集型公司,经常融通资金。被告Arthur Andersen & Co.,为某会计师事务所。因信赖经被告审计的年度财务报表,原告贷款给被告的客户L.B.Smith,Inc.。该等报表高估资产和资产净值,没有适当核实公司持续经营状况。不久,该公司进入破产程序。为此。原告以过失为理由之一起诉被告。[25]

纽约上诉法院认为,就会计师第三人责任而言,当事人之间近乎契约相对性的关系是必要的。[26]具体采纳以下三步来判断:其一,会计师知悉,相关财务报表使用于特定目的的;其二,在出于该种特定目的的使用过程中,存在信赖该报表的已知的他人的;其三,会计师的某些行为,使会计师和他人相联结(linking),并且使得会计师知悉他人的信赖这一点昭然若揭的。[27]此为相当相对性。

在本案当中,尽管原告借助诉状和保证书主张,被告明确知道、应当知道或者已经注意到,出于获取贷款目的,被告的客户会向原告出示经被告审计的年度财务报表。但原告既没有充分断言制作年度财务报表的特殊目的,也没有主张作为索赔先决条件的被告的联结行为。没有主张出于贷款的特殊目的聘任被告制作财务报表;更没有主张原告和被告之间系存在直接的交易,出于原告使用目的或按照原告的要求,被告特意为L.B.Smith,Inc.制作年度财务报表,或者特意同意L.B.Smith,Inc.向原告提供一份复制件,或者事实上是如此做的。事实上,没有主张任何可以推知被告和原告之联结的言词、行为和聘任合同约定,不符合相当相对性,原告败诉。[28]

纽约上诉法院坚持而不是废弃首席大法官caldozo创设的Ultramare Standard,但降低其适用标准,另创相当相对性。[29]

4.标准之采纳。到目前为止,除了作为领头羊的纽约州外,仍然有一定数量的州法院[30]和联邦法院[31],坚守契约相对性或者相当相对性;有些州,甚至通过了相关立法;[32]美国注册会计师协会(AICPA),倡导相应示范法,[33]到目前为止,也有少数州采纳该示范法。[34]

(二)Restatement Standard(侵权法重述标准)

1.挑战。首先挑战契约相对性的是Rusch Factors,Inc.v.kvin.。[35]该案法院认定的大致事实是这样的,原告Rusch Factors,Inc.,是一家位于纽约州的金融保理公司。被告Levin,为罗得岛州的注册会计师。1963年底至1964年初,罗德岛州的一家公司向原告申请融资。为了评估该公司的财务状况,原告要求提供经审计的财务报表。被告制作的财务报表说明,该公司的财务状况良好,但实际上,该公司已经资不抵债了。同年2月,该公司将其财务报表递交给原告。原告信赖该等报表,向该公司提供超过337,000美元的贷款。因破产接管人接管该公司,原告一部分贷款未能收回。[36]离婚不离婚是人家自己的事

就上述事实,首先,该案法院认为Ultramares Standard是不公平的;其次,从《侵权法重述》(第2版)第552条[37]的立场出发,法院认为,如果事实上已经预见到的有限的第三人信赖会计师因过失而做出的不实陈述,会计师得向第三人负责。[38]因此突破契约相对性。问题是,《侵权法重述》(第2版)第552条的立场为何?

2.第552条。上述裁判做出之后正式颁布的1977年《侵权法重述》(第2版)第552条,其标题为“Information Negligently Supplied for the Guidance of Others”,回即“充作他人指导的因过矢而提供的信息”。该条规定直接否定Ultramares Standard。

就注册会计师而言,依据该条规定,提供不实信息充作有理由信赖该信息的第三人的指导,因未尽合理谨慎造成第三人损害的,该会计师应该向第三人负责。其中的第三人信息信赖损害仅限于:其一,就信息而言,会计师向其客户提供信息,即接受信息的人为会计师的客户;但会计师知道,第三人是使用该信息的人;该人可以是个人,也可以是某特定群体的成员。其二,就损害而言,在第三人借助该类信息进行的交易中或者实质上类似的交易中,第三人因信赖而招致损害的。

在上述条件下,第三人范围得以扩大,至少没有联结(linking)之说的限制了。不过,就是上述这样一种标准,同样有所限制。其一,第三人是已经预见到或者有理由预见到的第三人。依照该标准,如果会计师提供的审计服务没有任何特定目的,会计师原则上不向任何人负担义务;有的情况下,会计师可以凭常情得知,但仅在会计师业经实际告知时,比如,告知特定的第三人或群体成员可能使用财务报表,会计师才向第三人负担义务。会计师出具的经其审计的年度财务报表,在通常情况下,可由其客户在众多场合使用,而且客户的贷款人、投资者、股东和债权人都可能信赖该报表。就这一点,会计师可以知道,但不一定是事前告知的。如果发生问题,又属于后一种情形的,所涉贷款人等不是符合要求的第三人。[41]其二,第三人可以是特定化的人,也可以是尚未特定化的人。比如,会计师的客户通知会计师,经其审计的报表将用于获取贷款目的。在此情况下,不论贷款人是否特定化,或者告知其A但实际上从B贷款,会计师得向贷款人负责。[42]相反,如果会计师知悉,其报告仅提供给某特定的贷款人,但事后,其客户交给他人的,会计师对他人不负责任;[43]当然,如果客户进行的交易发生变化,导致会计师的审计风险加大的,在同样情况下,会计师也不负责任。比如,借助会计师出具的报表,客户原想向第三人申请融资,事后却向第三人发行股票的,会计师不向该第三人负责。[44]

3.标准之采纳。绝大多数州,采纳Restatement Standard。对很多法院来说,它正好是Ultramares Standard和Reasonably Foreseeable Standard之间的折衷之道。[45]问题是,何谓Reasonably Foreseeable Standard?

(三)Reasonably Foreseeable Standard(合理预见性标准)

1983年,Howard B.Wiener法官发表法律评论《注册会计师过失不实陈述的普通法责任》。[46]借助该文,力主废弃Ultramares Standard和Restatement Standard;同时强力主张,会计师第三人责任的责任基础,应该和一般过失侵权责任的责任基础一样,即,以可预见性为基础。此为Reasonably ForeseeableStandard。立论理由为,以可预见之加害为基础的会计师第三人责任,具有两方面功能:补偿损害和遏制重犯。这也是一种公平合理的司法政策:不论过失责任产生的背景为何,归责事宜适用同一标准。[47]

1.新泽西州。第一个采纳上述标准的案件是H.Rosenblum,Inc.v.Adler。[48]该案的大致案情是这样的:Touche Ross & Company,为某会计师事务所,其合伙人为本案被告。该会计师事务所审计案外人上市公司Giant Stores Corporation的年度财务报表。在Touche Ross & Company不知情的情况下,Giant Stores Colporation错误记录并不拥有所有权的资产并且未记相当数额应付款,结果财务报表不实。Touche Ross& Company,未能发现该等管理舞弊,出具标准无保留意见审计意见。因Giant Stores Corporation兼并原告H.Rosenblum,lne.部分业务,作为代价,原告取得部分Giant Stores Corporation普通股。由于信赖该等财务报表,原告接受上述兼并。后因舞弊披露,Giant Stores Corporation申请破产。原告取得的股票也就分文不值了。[49]为此,原告以一般过失为理由之一起诉被告。

新泽西州高级法院认为,在产品责任案件中,因制造商过失不实陈述,酿成产品缺陷;而产品缺陷,又招致他人损害的,哪怕受害人和制造商之间并不满足契约相对性,受害人可以直接向制造商索赔。与此相反,因会计师过失不实陈述,造成第三人损害的,此时第三人和会计师之间并未满足契约相对性,却成为第三人直接向会计师索赔的障碍,这是为何?此种区别待遇,没有充分理由。[50]

法院认为,审计师出具审计意见,又没有在审计意见中就客户散发审计意见的范围做出限制,则该审计师应向可以合理预见的第三人尽到谨慎义务。限制条件为,出于适当的商事目的,第三人从审计客户手里获取审计意见,并且从该种目的出发,可以信赖审计意见。第三人为股东、投资者等。[51]

法院还认为审计师已经从上市公司管理层的看门狗,演变成管理层向股东、债权人和其它人员签发的财务报表之充分公正性的中立评估人。[52]从公共政策的角度看,就会计师的行为,ReasonablyForeseeable Standard能起到遏制功效。因该种标准,会计师会做更为全面的审核。因此,过失索赔事件自然会降低。多数因额外审核产生的费用和增加的保险费,可以由业界和投资者等分摊。[53]

2.维斯康星州。在Citizens State Bank v.Timm,Schmidt & Co.[54]中,维斯康星州高级法院也采纳Reasonably Foreseeable Standard。在该案中,当事人争议的法律问题是,尽管第三人和会计师之间并未满足契约相对性,过失制作并审计财务报表的会计师,是否得向信赖财务报表的第三人负责呢[55]法院的结论是,会计师第三人责任问题,应从维斯康星州公认的有关过失的法律处理。如果有过失,就应有责任,除非公共政策另有考虑。而公共政策是否存在这一点,由法院裁判。[56]

3.密西西比州。在Touche Ross & Co.v.Commercial Union Ins.Co.[57]中,密西西比州高级法院也采纳Reasonably Foreseeable standard。在该案中,双方争议的法律问题是,尽管第三人和会计师之间并未满足契约相对性,过失制作并审计财务报表的会计师,是否得向信赖财务报表并遭受损害的第三人负责呢?[58]法院的结论是:会计师制作并审计财务报表,第三人出于适当的商事目的从审计主体处索要或者获得财务报表的,会计师得向使用财务报表的第三人负责。前提条件是,信赖该等财务报表并遭受损害的第三人,是可以合理预见的。[59]

三、三种标准的分析

(一)Ultramares Standard

Ultramares Standard和Credit Alliance Corp.v.Arthur Andersen & Co.所创设的扩充标准,也就是契约相对性和相当契约相对性,其直接结论为,可以索赔的当事人仅限于合同当事人。如果第三人和合同当事人相当,则该第三人也可以索赔。

1.Glanzer v.Shepard。在Ultramares Corp.v.Touche,Niven & Co.中,作为法律理由,原告提到Glanzerv.Shepard[60]。有意思的是,两个案件前后相距9年,前一案件中的主审法官和后一案件中的独任法官都是首席大法官Cardozo。

后一案件的大致案情是这样的:被告为职业公共过磅员,受蚕豆出卖商Bech,Van Siclen & Co.雇佣,为过磅事宜。过磅完成之后,被告向出卖商Bech,Van Siclen & Co.签发过磅单复制件;同时,向购买商Glanzer Bins.,即原告,签发过磅单。[61]因过磅员过磅有误,造成原告多付钱款,因此发生纠纷。[62]

首席大法官Cardozo认为,不论从合同角度,还是从其它角度,简明一点说,本案被告以独立人身份执业;由一方当事人雇用,为另一方当事人计算,为过磅事宜;其谨慎义务,不仅针对雇主,也针对为其计算的另一方当事人。[63]

首席大法官Cardozo,严格区别Ultramares Corp.v.Touche,Niven & Co.和Glanzer v.Shepard。就后者而言,被告提供信息,是为第三人计算的,尽管第三人不是名义上的契约当事人;向名义上的契约当事人提供信息,仅为伴随性的。就前者而言,被告提供审计服务,主要为了审计客户的利益,只不过,审计报告自然变成经营中可以便利借助的手段了;第三人使用,也就是审计客户出示给第三人,只是伴随性的次要的。基于这一点考虑,首席大法官Cardozo主张,没有会计师第三人责任。[64]

首席大法官Cardozo的考虑,在当年是合适的。在当年,审计的目的或者功能,只不过是向管理层报告经营当中诸如不轨和效力低下之类的情况。[65]现如今,会计师不再仅仅是管理层的看门狗了。因上市公司和证券法的发展,聘任审计师的动因相应扩张,股东、投资者、债权人等都需要业经独立审计的财务报表。尽管第三人和审计师之间不存在合同关系,但审计师出具的审计报告是供第三人使用的文件,这一点是公认的;出于申请贷款之类合适目的,审计师的审计客户,可能向他人出示审计报告,这也是常识。[66]“审计师的角色,从管理层的看门狗,演变为管理层向股东、债权人和其他人签发的财务报表的充分公允性的中立评估人。”[67]简而言之,第三人使用审计报告,不再是伴随性的次要的;毋宁说,第三人是该种报告的使用人,审计师的客户才是伴随的使用者。如果当年首席大法官(Cardozo发现,自己在这一点上的认识错误,显然会改变他自己的立场。

2.注册会计师的独立性。在Ultramares Corp.v.rouche,Niven & Co.中,首席大法官Cardozo认为:“注册会计师仅在这种意义上是公共的,其服务可以向决定聘任他们的任何人提供。但这一点远非主张,未聘任他们的人和聘任他们的人处于相同的位置。”简单一点,注册会计师之执业,并不独立于审计客户。言外之意,就不必向客户之外的人负责。

就算当年的情形的确像首席大法官Cardozo所主张的那样,现在的情形不是那样了。且不说会计师的角色发生了变化,美国注册会计师协会(AICPA)的CPA准则倡导,作为一位职业人员,会计师应该对公众负责,这是会计师行业突出的标志。审计师的客观性和独立性,差不多是审计师的生存基础。就独立性,CPA准则原理规定:“注册业务成员提供审计和其他鉴定业务时,须恪守事实上和外观上的独立。”事实上的独立,是指审计师自己的态度;外观上的独立,是指外人对审计业务的看法。因此,上述理由不足为凭。

3.责任范围的担忧。在Ultramares Corp.v.Touehe,Niven & Co.中,首席大法官Cardozo特别担心,如果第三人可以无条件向会计师索赔,因不经意的疏忽,会计师可能面临在无限制的期限内向无限制的群体负担的没有数额限制的责任。此种担心是否必要呢?

在MacPherson v.Buick Motor Co.[68]中,首席大法官Cardozo曾出具结论完全相反的裁判。该案的大致案情是这样的:被告是一家汽车制造商,将其产品汽车出卖给零售商,零售商将其中一辆转卖给某消费者,即原告。原告还在车上的时候,该车突然崩溃。因此,原告甩出车外并受伤。其中一个车轮,由含有缺陷的木料制作,因此轮辐碾成碎片。尽管车轮是外购的,但有证据证明,如果经过合理的检查,该种缺陷是可以发现的。不过,制造商没有检查。因此原告以过失为由起诉被告。[69]

就该案争议的过失一节,首席大法官Cardozo认为,如果制造商制造的产品,其本性足以招致生命和身体危险的,而且此点相当确定的,则该产品为危险产品;就产品危险而言,如果制造商额外知悉,该产品将由购买产品的消费者之外的人使用的,而该种使用又不以新增检验为前提的,则该产品的制造商负有谨慎制造义务,合同关系存在与否在所不问。其中的额外知悉,通常情况下,可以从交易行为本身推知。该种谨慎义务,并非出自合同,而是来自法律规定。[70]

如果说,在会计师的情况下,存在责任范围过宽的问题,则在产品责任的情况下,也存在一样的问题。既然首席大法官Cardozo不担心后一种情况,则对前者的担心是否是必要的呢?

(二)Restatement Standard

就会计师第三人责任的第三人范围而言,Restatement Standard有所扩张。但仅就实际效果而言,扩大范围有限。该等有限范围在于:依照Ultramares Standard,第三人仅得为会计师知悉的特定的第三人;依照Restatement Standard,第三人不一定是会计师知悉的特定的第三人,还可以是特定群体的成员。因此,反击Ultramares Standard的理由,同样适用于Restatement Standard。

Restatement Standard的立论理由有两点:其一,使用商事信息的人,不能合理指望该种信息提供人保证向信息使用人尽到相应的谨慎义务,如果该种信息提供人不知道谨慎义务的确切范围为何的话;毋宁说,信赖商事信息而为商事交易的商事信息使用人,可以合理指望,该种信息提供人保证向信息使用人尽到相应的谨慎义务,如果该种信息提供人知悉,相关信息的使用目的于相关交易的。[71]其二,该标准对第三人范围加以限制,限制目的在于促进经济发展所依赖的商事信息流通。[72]这两点理由,均为不符合实际之说。

首先,会计师行业发展到今天,显然可以得出审计师知悉、公众可以信赖其出具的审计意见。但Restatement Standard却特别要求,在主观上,审计师得知悉信赖其审计意见第三人。该种标准的执行结果显得及其武断。比如,如果审计客户明确告诉审计师,其出具的审计意见仅仅提供给某特定的贷款人;因职业过失会计师出具不实审计报告,按照:Restatement standard,审计师应向该贷款人负责;如果该客户将审计报告交给其他贷款人,则审计师无需向他们负责。仅因审计师主观知悉一节,决定会计师第三人责任逃脱与否。这不是很武断吗?实际上,在上述情形下,会计师可以归责之处,在于不实陈述传播之过失。会计师是否知悉第三人,是没有影响力的因素。[74]

其次,限制第三人范围的目的,在于促进信息流通。这一点并非无可辩驳。如果合理的可预见的第三人可以向审计师索赔,该种措施并不至于阻塞信息流通。相反,在因信息传播带来的风险合理分担之后,相应的信息会更可靠;出于避免潜在的风险考虑,传播者也会做不断改进的工作。[75]况且,在上市公司的情况下,不存在促进信息流通的必要。依据1933年的证券法和1934.年的证券交易法,上市公司得向证券交易委员会(SEC)报送业经审计的年度财务报表。

(三)Reasonably Foreseeable Standard

侵权法的一般原则是,凡人行事,均有义务做到不给他人招致不合理的物理损害。否则,行为人的行为为侵权,相应结果是民事赔偿责任。如果公共政策或者法律有特别要求,从特别要求处理。相应地,在会计师第三人责任的情形下,是否存在特别要求呢?不妨从加州判例谈起。开弓没有回头箭

1.接受该标准。1986年,加州上诉法院在International Mortgage Co.v.John P.Butler Accountancy Corp.[76]中,接受Reasonably Foreseeable standard。该案当事人争议的法律问题是,注册会计师因职业过失出具审计报告的,是否应向可以合理预见的信赖该审计报告的第三人负担谨慎义务?

法院认为,尽管审计当年被告并不认识原告,原告没有向被告核实相关审计报告的准确性,被告也不知道原告获得相关审计报告并信赖审计报告,[77]和一般过失侵权情形一样,会计师仅得向可以合理预见的信赖审计报告的第三人负担谨慎义务。[78]原则上,过失责任只受可预见性(Foreseeability)之限制;在会计师第三人责任的情况下,没有法律规定的特别例外。[79]

接受该种标准的理由是,原告不应该负担职业人员不良执业的结果。负担相关损失的合适人选是会计师行业,它更有能力将其分散并转嫁给客户或者最终消费者。对整个社会来说,ReasonablyForeseeable Standard耐确保公共利益得到更好的保护。因为该标准能够起到遏制会计师过失行为的作用,能鞭策会计师采取更为谨慎的措施。[30]

2.拒绝该标准。饶有趣味的是,6年之后,在Bily v.Arthur Young & Co.[81]中,加州高级法院却否决该标准,改采Restatement Standard。[82]该案当事人争议的法律问题是,在审计财务报表的情况下,会计师的谨慎义务是否针对审计客户之外的第三人?如果是,在多大程度上针对审计客户之外的第三人?[83]

就一般过失诉讼理由一节,从要素权衡标准出发,法院得出的结论是,相关谨慎义务不存在。司法政策上的考虑有三:第一,依照Reasonably Foreseeable Standard裁判的责任和会计师的过失相较,不成比例。第二,经历事故的第三人,可以通过合同控制相关风险。第三,激励谨慎审计和有效分散风险之说,并非尽然。[84]这意味着,在裁决过失责任是否存在事宜时,第三人损害的可预见性,只是要素权衡的一个要素。纵使第三人损害是可预见的,出于司法政策上的权衡,法院不一定得出责任存在的结论。[85]

以上两种裁判结论,究竟如何取舍呢?

四、多数意见和少数意见之争

(一)两种意见概况

在Bily V.Arthur Young & Co.[


  ······

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