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【期刊名称】 《财税法论丛》
基于回顾与反思的西部大开发税收优惠法律制度之完善
【作者】 席晓娟【作者单位】 西北政法大学
【分类】 税收法【期刊年份】 2012年
【期号】 1【总期号】 第12卷
【页码】 127
【全文】法宝引证码CLI.A.1180330    

目次

一、西部大开发税收优惠法律制度的回顾

二、西部大开发税收优惠法律制度的反思

三、西部大开发税收优惠法律制度的完善

四、结语

西部大开发战略关乎国家与民族的发展,关乎社会的和谐,是21世纪国家发展战略中极其重要的组成部分。历经10年的西部大开发在回顾辉煌成就中,揭开了西部再开发的新篇章。10年实践证明,以税收优惠为主导的税收法律制度,在西部大开发战略中具有其他制度无以替代的重要作用,在增加西部地区财政收入、提升西部产业结构、改变西部生态环境方面功不可没。为使税收法律制度更好地服务于西部再开发,有必要回顾与反思税收优惠政策,在此基础上完善现行税收法律制度,最大限度地发挥税法激励功能对西部经济发展的作用。

一、西部大开发税收优惠法律制度的回顾

(一)税收优惠法律、法规目录梳理

西部大开发战略提出时间是1999年6月19日,[1]真正开始时间是2000年。2000年12月26日国务院发布的《关于实施西部大开发若干政策措施的通知》是规范西部大开发最早的法规,其后2001年9月29日国务院办公厅发布的《关于西部大开发若干政策措施的实施意见》细化了西部大开发若干政策措施。该《实施意见》对“实行税收优惠政策”的措施进行具体规定,该规定是西部大开发税收政策的开端。

财政部、国家税务总局、海关总署2001年12月30日发布,自2001年1月1日起执行的《关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》,是第一个针对西部大开发税收优惠的适用范围及具体内容进行规定的部门规范性文件。截至2011年8月,针对西部大开发制定的规范性文件按照发布顺序包括:(1)国家税务总局2002年5月10日发布《关于落实西部大开发有关税收政策具体实施意见的通知》,规定鼓励类产业项目为主营业务的企业、新办企业、民族自治地方企业、汇总合并纳税企业的企业所得税、农业特产税、耕地占用税等问题。(2)财政部、国家税务总局2006年11月16日发布《关于西部大开发税收优惠政策适用目录变更问题的通知》,规定税收优惠政策适用目录变更问题。(3)财政部、国家税务总局2007年5月22日发布《关于将西部地区旅游景点和景区经营纳入西部大开发税收优惠政策范围的通知》,规定西部地区旅游景点和景区经营的税收政策问题。(4)国家税务总局2009年7月27日发布《关于西部大开发企业所得税优惠政策适用目录问题的批复》,规定《企业所得税法》实施后,西部大开发企业所得税优惠政策适用目录及衔接问题。(5)国家税务总局2009年7月31日发布《关于执行西部大开发税收优惠政策有关问题的批复》,明确新办交通企业的范围。(6)财政部、海关总署、国家税务总局2011年7月27日发布《关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》(财税[2011]58号,以下以文号简称),进一步明确支持西部大开发的一揽子税收政策。[2]果然是京城土著

由于西部大开发的税收优惠涉及企业所得税、农业特产税、耕地占用税、增值税和关税5个税种。[3]因此,在规范相关税种的法律、法规中也涉及对西部大开发的规定。(1)财政部、国家税务总局2002年10月10日发布《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展税收政策的通知》,规定国内外经济组织作为投资者,以其在境内取得的缴纳企业所得税后的利润,作为资本投资于西部地区开办集成电路生产企业、封装企业或软件产品生产企业所得税的优惠。(2)财政部、国家税务总局2007年5月18日发布《关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》,规定对于符合西部大开发企业所得税优惠政策的搬迁企业,其取得企业搬迁收入,在审核有关主营业务收入占总收入比例的条件时,不计入企业的总收入。(3)国务院2007年12月26日发布《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》中,强调继续执行西部大开发税收优惠政策。(4)财政部、国家税务总局2008年2月20日发布的《关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》中,涉及民族自治地方企业所得税优惠的衔接问题。(5)财政部、国家税务总局2008年12月9日发布《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》,规定西部地区销售自产特定型砖给予税收优惠。

2010年7月5日至6日,值西部大开发10周年之际,中共中央、国务院在北京召开西部大开发工作会议,重新部署未来10年西部大开发战略。会议明确指出对西部地区属于国家鼓励类产业的企业,减按15%税率征收企业所得税;对煤炭、原油、天然气等资源税由从量征收改为从价征收。在继续坚持企业所得税税收优惠的基础上,加大对资源税的改革,以增加西部地方政府的财产收入。

(二)税收优惠法律法规内容梳理

西部大开发以支持西部经济社会发展为目标,因此,税法规范以税收优惠为主。税收优惠是与税收遏制相对应的一种税收杠杆运行机制。,通过对不同纳税人和不同征税对象给予不同程度减轻或免除其税收负担的优惠待遇,借以调节其经济利益和行为,从而配合与促进政府有关经济政策和社会政策的有效实施。以税收负担构成要素为标准,税收优惠方式可分为税基式、税率式、税额式、递延式四种基本形式。税收优惠按优惠目的可分为照顾性优惠和鼓励性优惠。按法律地位可分为法定优惠、特定优惠和临时优惠。按照税种设置可分为流转税类税收优惠、所得税类税收优惠、财产税类税收优惠、行为税类税收优惠。按照纳税人国籍可分为本国纳税人享受的税收优惠和外国纳税人享受的税收优惠。按照享受期限可分为长期优惠和定期优惠。按照享受税收优惠的程序可分为自然享受的税收优惠和经批准享受的税收优惠。依据税收优惠所追求的价值目标或其存在的事由,可将其分为公益目的、社会目的及经济目的税收优惠。[4]由于西部大开发是国家经济发展战略的重要组成部分,因此,税收优惠以法定优惠、照顾性优惠、经济目的优惠为主。

由于财税[2011]58号文自2011年1月1日起实施,而此前涉及西部大开发税收优惠政策的部分法规停止执行。以该时间为界线对西部大开发税收优惠政策内容进行梳理,能够厘清国家对于以税收优惠支持西部经济发展的思路。

2011年1月1日以前的西部大开发税收优惠政策表现为:(1)税率降低。对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业和外商投资企业,在2001年至2020年期间,减按15%的税率征收企业所得税。(2)税额减免。涉及企业所得税、农业特产税、耕地占用税、增值税和关税5个税种,以企业所得税为主。第一,直接减免税。经省级人民政府批准,民族自治地方的内资企业可以定期减征或免征企业所得税,外商投资企业可以减征或免征地方所得税。对在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视企业,以及在西部大开发地区的旅游景点和景区从事旅游业的企业,上述项目业务收入占企业总收入70%以上的,可以享受企业所得税优惠政策。对为保护生态环境,退耕还林(生态林应在80%以上)、草产出的农业特产收入,自取得收入年份起10年内免征农业特产税。[5]对西部地区公路国道、省道建设用地,比照铁路、民航建设用地免征耕地占用税。对西部地区内资鼓励类产业、外商投资鼓励类产业及优势产业的项目在投资总额内进口的自用设备,除法定所列商品外,免征关税和进口环节增值税。[6]第二,先征后退。自2002年1月1日起至2010年年底,对国内外经济组织作为投资者,以其在境内取得的缴纳企业所得税后的利润,作为资本投资于西部地区开办集成电路生产企业、封装企业或软件产品生产企业,经营期不少于5年的,按80%的比例退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。再投资不满5年撤出该项投资的,追缴已退的企业所得税税款。[7]第三,即征即退。西部地区销售自产烧结多孔砖(符合GB 13544-2000技术要求)和烧结空心砖(符合GB 13545-2003技术要求)实现的增值税实行即征即退50%的政策。(3)税基宽减。对于符合西部大开发企业所得税优惠政策的搬迁企业,其取得企业搬迁收入,在审核企业享受税收优惠政策有关主营业务收入占总收入比例的条件时,不计入企业的总收入。[8]

2011年1月1日以后的西部大开发税收优惠的税种集中在关税与企业所得税。自2011年1月1日至2020年12月31日,对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。[9]对西部地区内资鼓励类产业、外商投资鼓励类产业及优势产业的项目在投资总额内进口的自用设备,在政策规定范围内免征关税。[10]对西部地区2010年12月31日前新办的、根据财政部、国家税务总局、海关总署《关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》(财税[2001]202号)2条第3款规定可以享受企业所得税“两免三减半”优惠的交通、电力、水利、邮政、广播电视企业,其享受的企业所得税“两免三减半”优惠可以继续享受到期满为止。[11]

2011年是西部再开发启动之年,税收优惠政策取向有所调整。此次一揽子税收优惠政策以中央税减免为主。关税属于中央税,企业所得税虽然是中央与地方共享税,但以中央税为主。关税减免能够带动外商投资企业的先进技术进入西部,而企业所得税减免能够使西部企业降低生产成本。虽然短期内会造成国家税收收入减少,但由于西部经济发展后劲充足,税收增长潜力大,因而以税收政策调整区域经济结构的思路,将有利于全国经济结构的优化。

(三)税收优惠法律效果回顾

由于西部大开发税收优惠政策主要集中在国家规定的鼓励类产业和新办交通、电力、水利、邮政、广播电视基础产业等领域,因此,在引导投资方向、推动企业产品结构调整、加速企业技术改造、促进地区产业结构优化方面作用显著。西部大开发战略实施10年来,西部地区税收收入实现跨越式增长,从2000年的1816亿元增长到2009年的9334亿元,年均增长20.2%。2001~2003年,西部地区税收增幅均超过10%以上,但与全国平均增幅相比仍然偏低。2004 ~2008年,西部地区税收实现了大提速,每年增幅均超过20%,除2007年外,各年增幅均高于全国平均增幅。特别是2008年,西部地区税收增幅为22.4%,比全国平均增幅高5.4个百分点。2009年,受国际金融危机的影响,西部地区税收增幅为14.3%,但比全国平均增幅仍高5.2个百分点。2010年,西部地区税收共完成12,046亿元,同比增长29%,税收增幅比全国增幅高6.4个百分点。[12]

税源是税收征收的经济源泉。在依法征税的同时,注重涵养税源避免竭泽而渔,才能保证有税可征。一定时期内经济政策及税收政策对税源影响最大。西部大开发战略明确提出“实行税收优惠政策”,在减轻企业税负的同时增加企业税后利润,为企业技术改造、扩大再生产提供资金支持。据不完全统计,西部地区近十年来有43,542(户次)企业享受西部大开发税收优惠政策,减免企业所得税1892.69亿元。[13]国家通过税收优惠减轻税负并让利于企业,使得企业税源得以涵养,进而增加西部地区税收收入。

税收优惠在减轻税负的同时,兼具吸引投资的功能。西部大开发税收优惠政策的初衷在于通过降低税率、减免税额、宽减税基等税收优惠手段,使西部地区企业税负明显低于经济发达地区,从而吸引资金流入,加快西部地区的经济发展速度。据不完全统计,10年间已有近20万家东部企业到西部地区投资创业,投资总额1.5万多亿元。截至2008年年底,累计设立外商投资企业近4万家,实际使用外资金额累计超过400亿美元。[14]以重庆为例,2009年重庆实际利用外资达到40. 16亿美元,总量西部第一,增速全国第一。[15]以企业所得税优惠为主的税收优惠政策加大西部地区吸引国内发达地区及外资的力度,国内外资本在西部地区设立企业的同时,增加纳税企业数量,从而实现税收收入的增加。

二、西部大开发税收优惠法律制度的反思

西部大开发10年辉煌成就的取得,离不开税收法律制度对于增加财政收入、调整产业结构、吸引内外投资的贡献。在肯定西部大开发税收法律制度作用的同时,应该看到具体制度的局限性对西部再开发的阻碍作用。因此,应及时反思现行税收法律制度存在的问题。

(一)税收优惠法律制度内容的反思

西部大开发税收优惠政策存在条件严、税种少、税率高、形式单一、产业导向性不强等急需解决的问题。

西部大开发税收优惠政策兼具区域性与产业性。区域性税收优惠以《关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》所规定的范围为限。该范围是广义上的“大西部”,涵盖西部10省区、华北的内蒙古、华南的广西,另有三个自治州比照适用西部税收优惠。[16]产业性税收优惠要求西部地区企业的经营范围必须符合国家鼓励类产业或特定行业,且企业主营业务收入须占企业总收入70%。由于鼓励类产业的适用范围是面向全国,未将具有西部特色优势的产业纳入其中,造成能够适用鼓励类产业税收优惠的企业少。西部企业受诸多因素制约,较之发达地区其盈利能力不强,许多企业无法满足主营业务收入须占企业总收入70%的要求,进而无法享受税收优惠。从实际效果看,真正能够享有税收优惠的企业呈现“三多三少”,即大企业多,小企业少;老企业多,新企业少;资源类企业多,非资源类企业少的特点。[17]这在一定程度上影响税收优惠政策作用的发挥,有悖税收优惠的初衷。

西部大开发税收优惠涉及以企业所得税为主,包括农业特产税、耕地占用税、增值税和关税在内的5个税种。广大西部地区企业经营效益总体状况不好,多数处于微利或亏损,某些夕阳产业诸如纺织业长期处于亏损状态。由于企业所得税征收前提是企业有应税所得,而目前税收优惠采取低税率及免征方式,因此,从实际效果看,税收优惠政策仅对效益好、有利润的企业起作用,而微利或亏损企业并不能享受税收优惠,致使税收优惠扶持西部经济发展的作用有限。增值税征税范围广,所涉环节多,只要该环节有增值就征税,其税收优惠覆盖面广。但在西部大开发税收优惠政策中,作为我国支柱性税种的增值税优惠范围窄,仅限于对西部地区内资鼓励类产业、外商投资鼓励类产业及优势产业的项目在投资总额内进口的自用设备,免征进口环节增值税,以及西部地区销售自产烧结多孔砖和烧结空心砖实现的增值税实行即征即退50%的政策。现代服务业发达程度是衡量地区综合竞争力和现代化水平的重要标志,加大现代服务业比重对于促进西部快速发展意义深远。营业税征税对象是以第三产业为主的服务业,但现行税收政策仅规定对西部地区旅游景点和景区经营企业的营业税实行有条件的税收优惠,不利于西部现代服务业的发展与提升。西部大开发离不开人才支持,在引进及留用高级人才的诸多因素中,个人收入因素举足轻重。西部工资水平低使其在人才引进留用方面较之发达地区处于弱势,如果按照全国一刀切的个人所得税征收办法,显然不利于吸引高级人才创业西部、服务西部。

西部大开发税率优惠的适用对象为企业所得税,2001年至2020年期间,对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业和外商投资企业,减按15%的税率征收企业所得税。在企业所得税尚未内外合并的2001年至2007年间,相对于内外资企业33%的名义税率,给予符合条件的西部企业15%的优惠税率,其优惠力度之大,引资作用之强是有目共睹的。但随着2008年《企业所得税法》的实施,较之25%的名义税率,15%的税率优惠其优势已不再明显。可以预见,税率优势的丧失使得西部地区在与发达地区的竞争中更加步履维艰。

税收优惠是对部分特定纳税人和征税对象给予税收上的鼓励和照顾的各种特殊规定的总称。它是国家对于纳税人所给予的税收上的额外利益。税收优惠包括多种方式。

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