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【期刊名称】 《政治与法律》
对刑法第201条偷税罪立法缺陷的思考
【英文标题】 Thoughts on Legislative Shortcomings on Crime of Evading Taxes in Art.201 of Criminal Law
【作者】 郑侠【作者单位】 浙江万里学院法学院
【分类】 刑法分则【中文关键词】 偷税罪;税收;公平
【文章编码】 1005—9512(2007)01—0058—05【文献标识码】 A
【期刊年份】 2007年【期号】 1
【页码】 58
【摘要】

刑法第201条关于偷税罪的规定,由于受历史条件的局限,前瞻性不足,且过于注重对行为的实体危害性的惩治,加上在具体立法技术上存在的一些问题,导致法律规定与现实的脱节日渐凸显。主要表现在偷税罪的罪状设计、与税收法规衔接等问题上。这些已成为严重影响偷税罪的认定和处理的重要因素。新形势下必须完善对偷税犯罪的立法,以适应新时期税收征管工作及打击涉税违法犯罪的实际需要。

【全文】法宝引证码CLI.A.132748    
  
  根据我国97刑法201条规定,偷税罪是指纳税人或扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报的手段,不缴或者少缴应纳税款或者已扣、已收税款,偷税数额较大或者情节严重的行为。参考一些国家的税收立法经验及结合我国的税收司法实践,可以发现我国现行偷税罪的刑事立法存在严重的缺陷,由此在税收司法中出现了种种问题,下面作具体探讨。
   一、刑法201条偷税罪的立法缺陷  (一)关于偷税罪的数额加比例双重标准的规定
  刑法201条对偷税罪的定罪标准,采取的主要是数额加比例的双重标准,即是以偷税额加偷税额占应纳税额的比例结合起来作为定罪的标准。这是刑法中唯一采取此类标准的罪。对之有论者持肯定态度,认为这种“数额加比例”规定的立法意图是为了充分体现偷税犯罪本身的特点。认为“规定一个百分比,同时规定一个具体数额作为双重标准,可以从主客观不同方面来确定偷税罪的危害程度,因而比较科学,也是与我国经济发展水平相适应的。”[1]但是,这种比例加数额制貌似合理,实质上却不科学。由于这种“数额加比例”的规定方式过于简单、机械,缺少确定性,致使其在理论上及实际运用中存在一些问题。
  第一,有违法律的公平原则。按现行标准势必会造成大额纳税人偷税数额巨大但因比例不够而不能定罪,小额纳税人偷税数额不太大但因比例高则被定罪,甚至达到加重量刑的情形。这种将大额纳税人与小额纳税人区别对待的做法违背了法律面前人人平等的原则,对小额纳税人来说是不公平的。刑法4条明确规定:“对任何人犯罪,在适用法律上一律平等。不允许任何人有超越法律的特权。”立法中不能因为大额纳税人上缴的税款多,对国家贡献大,就给予其更为自由、更大的偷税空间。否则就是有违法律精神的。不论行为人偷税数额本身占到自己应纳税额的多少,不同纳税人偷税数额如果相同,对国家和社会的作用和影响应是相同的,即偷税行为对社会的危害是一样的。因而可以说偷税罪的社会危害性主要集中体现在偷税数额上。[2]就犯罪人而言,其刑罚只能因行为的社会危害程度不同而不同。虽然大额纳税人上缴的税款多,对国家贡献大,但不应以功抵过而放宽对大额纳税人的定罪标准。

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  第二,有违犯罪的基本理论和定罪的基本原则。在我国刑事立法的财产型犯罪中的客观方面大都有数额的要求,也即以数额来表示其社会危害的大小。如前所述,偷税罪的社会危害性应以纳税人在其主观恶性支配之下对国家税款造成的流失,即偷税数额的大小为标准。[3]而我国刑法规定的比例标准并没有反映出行为人的主观恶性和行为的客观危害程度,因为比例的大小与行为的社会危害大小并不存在必然联系。如果按照双重标准认定偷税罪,加上刑法对“应纳税额”的规定模糊,就可能导致司法实践中的悖论现象:一是不同纳税人在同一纳税期内应纳税额不同,偷税数额大的纳税人可能不构成犯罪,而偷税数额小的纳税人却可能构成犯罪。[4]二是不同纳税人或同一纳税人在不同纳税期内应纳税额不同,偷税数额大、持续时间长且次数多时可能不构成犯罪,而偷税数额小、持续时间短且次数少时可能构成犯罪。三是绝对的数额加比例划分档次难免会出现临界点附近的不公平,违背“罪、责、刑”相适应的原则。[5]四是我国税法规定了较多的免税、减税等税收优惠措施,使同等规模的免税企业与非免税企业之间、出口企业与非出口企业之间、加工工业企业与基础工业企业之间的应纳税额相差极大,使同等偷税额占应纳税额的比例不一致,从而引发了公司性质不同而影响到偷税罪成立与否的问题。[6]这些问题引发的不公平显然是立法者所始料未及的。
  第三,导致司法实践困惑。一是在“数额加比例”的量刑标准中,由于规定了数额和比例的上限,造成立法上的漏洞。刑法201条在全国人大常委会1992年 9月发布的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》(以下称《补充规定》)的基础上,对应处三年以下有期徒刑或者拘役这一档次的定罪量刑标准,加上了“不满 30%”和“不满十万元”这两个上限要求,正是由于这两个上限,导致了在对纳税人偷税罪的定罪量刑中,有两种行为无法涵盖在“偷税数额占应纳税额的10%以上并且数额在1万元以上”的范围内:其一纳税人所偷税额达到应纳税额的 30%以上,且在1万元以上但不足10万元的情况;其二纳税人偷税数额占应纳税额的10%以上30%以下,且偷税数额在10万元以上的情况。这两种行为明显符合1992 年《补充规定》及2002 年最高人民法院《关于审理偷税中抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(以下称《解释》)中构成偷税罪的标准,但在刑法201条第1款中却找不到量刑标准,显然就现行刑法对偷税罪所规定的两个量刑幅度而言,存在两个盲区,对此不处罚不公平,[7]处罚却于法无据,致使执法人员无所适从。二是偷税数额比例的计算方法在实践中难以统一。以数额加比例作为确定偷税罪的定罪量刑标准,因其需要同时考虑数额标准与比例标准,导致这一问题变得复杂。司法实践中偷税的方式千差万别,税款的计算及缴纳方式又不同,这是导致偷税数额比例难以确定的客观原因,立法并没有充分考虑纷繁复杂的实践。例如,按照《增值税暂行条例》第4条的规定,除小规模纳税人外,纳税人销售货物或提供劳务,应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。因当期销项税额小于当期进行税额不足抵扣时,其不足部分可以结转下期继续抵扣。如果增值税当期销项税额小于当期进项税额时,当期增值税应纳税额就是负数。[8]由于应纳税额是负数,造成该比例难以计算。
  (二)关于“经税务机关通知申报而拒不申报”的规定
  “经税收机关通知申报而拒不申报”,是新刑法增加的一种偷税罪的行为方式,新《税收征管法》第63条有关偷税行为的概念中也加入了此项规定。虽然立法者增加这一偷税方式,其目的是要解决司法实践中大量普遍存在的采取不申报的方式逃避纳税义务的情况。但笔者认为从应然的角度看,刑法把这一行为作为偷税罪的行为方式之一,是不合理的,应该取消。此规定的问题主要在以下几个方面:
  首先,其表述的文字和逻辑关系在理解时易产生歧义。现行刑法和《税收征管法》均作如下表述:“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”,据此就产生了两种认识。一些学者认为应当理解为“经税务机关通知申报”是“拒不申报”和“进行虚假的纳税申报”的前提条件。这样一来,虚假申报也必须是经税务机关通知后才有可能构成偷税罪。[9]而多数学者则认为这句话应当理解为“经税务机关通知申报而拒不申报”与“进行虚假的纳税申报”是并列关系。[10]笔者认为,从字面意义和逻辑关系上来说这两种理解都讲得通,但从立法者本意角度来推理,由于经税务机关通知申报而“进行虚假的纳税申报”这种方式可以成立,从而使得本来纳税人进行了虚假申报就可构成的偷税罪,也必须经税务机关通知后才可能构成偷税罪,这与立法者的原意形成了逻辑上的悖论。另外《补充规定》,对于什么行为是偷税有了明确的规定:“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者进行虚假的纳税申报的手段,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。”这里只规定了“虚假的纳税申报”,显然立法者的本意是把“经税务机关通知申报而拒不申报”与“进行虚假的纳税申报”并列作为偷税罪的两种手段。
  其次,对“经税务机关通知申报而拒不申报”与偷税罪客观表现不符。对于这一条罪状是否应该取消的问题,我国学者大多数持肯定态度。理由之一,即这一规定混淆了纳税申报义务和纳税义务的界限。笔者认为这点不是最关键的障碍。诚然,纳税申报和纳税两个概念的含义是有区别的。纳税义务是以应税事实的实际发生为产生前

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