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【期刊名称】 《昆明理工大学学报(社会科学版)》
我国上市股份有限公司资产减值的会计政策研究
【英文标题】 On Accounting Principles of Assets Impairment of Listed Company Limited by Shares in China
【作者】 隋玉明 王雪玲
【作者单位】 哈尔滨欣荣园林绿化有限公司 黑龙江科技学院外语系
【分类】 财会法
【中文关键词】 上市公司;资产减值;盈余管理;利润操纵;资产公允价值
【英文关键词】 listed company;assets impairment;earnings management;profitmanipulation;asset fair value
【文章编码】 1671—1254(2008)12—0065—06【文献标识码】 A
【期刊年份】 2008年【期号】 12
【页码】 65
【摘要】

在过去的十年中,我国上市公司面临的经济环境日趋复杂,企业资产所面临的减值风险呈现出放大趋势。资产减值会计逐渐成为会计理论研究和实务操作关注的热点问题。为了真实地反映企业资产的实际价值,为信息使用者提供对决策相关的信息,进一步发展完善资产减值会计成为必然。企业执行新的资产减值会计政策能够更加谨慎地确认当期收益,夯实资产价值,更加公允地反映企业的经营成果和财务状况。

【英文摘要】

Abstract:In the past ten years,the impairment risk of listed companies in China is increasing in the com—plicated economic environment.Assets impairment accounting is becoming a hot topic in theoretical research and practical operation.Hence,it’s necessary to further improve assets impairment accounting to disclose the real value of enterprise capital and provide relevant information on decision—making for users.Furthermore,the new accounting policy of asset impairment can confirm current profit carefully,fix capital value,and fairly reflect the business result and financial situation of the enterprises.

【全文】法宝引证码CLI.A.1146741    
  一、资产减值和盈余管理的概念和含义
  企业的资产因外部因素或内部使用方法及范围发生改变导致使用价值降低时,即发生资产减值,这是资产减值的一般概念。国际会计准则委员会为了进一步规范资产减值会计颁布了资产减值会计准则,它要求对所有资产的减值进行测定。我国按照新资产减值会计准则的规定,资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。盈余管理是企业管理者和所有者以及相关利益各方为了实现自身利益最大化,在会计准则允许的范围内通过有目的地选择会计政策的,以达到影响会计盈余的行为。会计方法的选择、会计方法的运用、会计估值的变动、会计方法的运用时点、交易事项发生的时点控制等都是典型的盈利管理手段。在我国突出表现为上市公司通过过度盈余管理甚至利润操纵实现利润最大化,从而达到上市公司保壳、再融资,以及实现高分红方案等目的。盈余管理的另外一种形式是利润转移,一些企业通过计提再转回的方式实现利润在不同会计期间的转移,从而达到上市公司保住上市资格或操纵股价等目的。盈余管理与利润操纵。盈余管理是一个中性的概念,利润操纵是一个负面的概念,二者有着本质上的差别。利润操纵是通过违规违法的手段人为地造成利润的增加或减少,而盈余管理则是在会计准则和会计制度允许的范围内,选择适当的会计政策以获取有利于本企业己的财务结果。盈余管理是管理者合法合规的利润调整,不损害企业的自身利益以及相关各方利益,而利润操纵是为欺骗会计信息使用者采取的一种蓄意的欺诈行为。
  二、我国中小板上市公司资产减值会计政策实施的现状
  中小板是中小企业板简称,中小板市场是相对于具有大型成熟公司的主板市场而言的。中小板上市对象主要是中小型企业和高科技企业中小板上市公司的一个显著特点,是潜在的高速股本扩张能力。中小板上市公司历史遗留问题少,而且大部分含有多年滚存利润。由于股本偏小,资本扩张成为必由之路。是我国资本市场中最具发展潜力的企业群体。
  (一)中小板上市公司对坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备三项准备金的计提比例最高。这是因为,债权、存货和固定资产是企业生产经营活动必备的资产项目,并且其相关会计技术运用时间长,并且相对成熟,因此资产减值会计政策执行情况较好。此外多数中小板上市公司的坏账准备和存货跌价准备金的计提呈现出上升趋势,表明近年来中小板上市公司面临的市场环境日趋复杂,回款风险和存货周转风险在加大。
  (二)短期投资跌价准备、长期投资减值准备计提比例偏低。短期投资和长期投资是企业资产中价值变动较大的资产,近两年来我国包括中小板上市公司在内的上市公司充分利用资本市场高速发展的良好时机,通过资本市场运作来增加企业的财富,或者实现高速的扩张发展,许多中小板上市公司都持有一定数量的股权和债权,以及其他品种的投资。这些资产通常都是通过一级和二级市场取得的,其特点是流通性好,可变现价值确定性高。而近三年恰恰是我国证券市场发展最迅速的时期,金融资产价格的快速上涨使得这一类资产的可变现价值低于账面价值的可能性越来越小,因此中小板上市公司短期投资跌价准备、长期投资减值准备计提比例偏低。
  (三)在建工程减值准备、无形资产减值准备、委托贷款减值准备计提最少。这三项资产减值准备金计提最少的原因是首先相关业务少,例如委托贷款减值准备的计提。随着金融市场的发展,包括中小板上市公司在内的上市公司可选择的投资渠道日趋多样化,因此会造成委托贷款业务相应较少。其次是相关会计技术不成熟,例如无形资产,无论是历史成本的确定还是可回收金额的确定,其不确定性都很高,因此判定其减值的难度也高。
  (四)中小板上市公司中没有一家对所有八项资产计提资产减值准备。相反还有1—4成的中小板上市公司对一些资产减值准备金进行了冲回,尤其是有12.79%的中小板上市公司对长期资产重点固定资产所提取的减值准备金进行了冲回,这里面就有可能蕴藏着上市公司管理当局的各种盈余管理动机。这一点也印证了此前提到的国内外学者通过对资本市场实证分析后得到的一个结论,即会计政策的执行过程中可能包含着盈余管理乃至利润操纵的可能。
  三、中小板上市公司资产减值会计政策实施的问题分析
  (一)新会计准则与国际会计准则存在差异。在资产减值会计上,新会计准则与国际会计准则存在差异主要体现在长期资产减值能否转回的问题上,国际会计准则规定长期资产减值可以转回,而新会计准则明确规定自2007会计年度起上市公司计提的长期资产减值不可以转回。这主要是因为我国证券市场尚在发展阶段,相对于成熟的证券市场,无论是上市公司还是投资者都更关注企业的盈利状况,从我国从会计准则的制定上看也是偏重于利润表致使一些企业的财务工作偏重于利润表,出现了过度盈余管理乃至利润操纵的问题。这与国际会计准则以资产负债表为出发点构建会计体系有很大的不同。资产减值计提转回会直接影响到企业当期的利润表,在我国资本市场还不够成熟,相关法律法规配套不够完善的情况下,新准则允许计提资产减值而不允许转回是符合我国资本市场现阶段发展状况的。
  (二)资产组难以精确界定。新会计准则提出了资产组的概念。新会计准则规定有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。关于资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时,在认定资产组时,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。资产组一经确定,各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。如需变更,企业管理层应当证明该变更是合理的,并在附注中作相应说明。由此可以看出,在上市公司会计工作实践当中,无论是现金流入是否独立于其他资产,还是可回收金额的估计,都更多地依赖会计人员的主观判断,而缺少具备较高可操作性的通用标准。从而造成资产组难以精确界定。因此完全可能出现上市公司管理当局通过主观圈定资产组的方法来扩大或者缩小资产减值准备金计提的范围,以达到盈余管理的目的。
  (三)资产减值的迹象难以精确判定。新会计准则规定企业资产出现下列六种情况的,表明企业资产可能发生了减值,(1)资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。(2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响。(3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低。(4)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。(5)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。(6)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。该规定同样更多地依赖会计人员的主观判断,而缺少具备较高可操作性的通用标准,从而造成资产减值难以精确判定。
  (四)可回收金额确定时未来资产现金流量的现值难以精确计量。新会计准则规定资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额。资产的公允价值减去处置费用后的净额,应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。不存在销售协议但存在资产活跃市场的,应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。来自北大法宝
  四、我国上市公司资产减值会计完善的技术处理
  (一)资产组的界定。新会计准则规定有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。关于资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时,在认定资产组时,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式,比如是按照生产线、业务种还有区域等因素。此外还要对资产的持续使用或者处置的决策方式加以考虑。几项资产的组合生产的产品存在活跃市场的,即使部分或者所有这些产品均供内部使用,也应当在符合前款规定的情况下,将这几项资产的组合认定为一个资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响,应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。资产组一经确定,应当遵循一贯性原则,既各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。如需变更,企业管理层应当证明该变更是合理的,并在附注中作相应说明。资产组账面价值的确定。资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。
  (二)资产减值迹象的判定。作为上市公司管理当局,首先要密切关注企业资产的市场变化情况,市场经济的高速发展使得越来越多的资产具备了范围更大,参与者更加广泛,法律等各个方面的监管更加完善的条件,因此通过市场价值发现的功

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【注释】                                                                                                     
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