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【期刊名称】 《法学杂志》
税制改革与税收立法的完善
【副标题】 以烟叶税为例
【英文标题】 The Reform of Tax System and Improvement of Tax Legislation
【英文副标题】 Take the Tobacco Tax as an Example【作者】 张守文
【作者单位】 北京大学法学院【分类】 税收法
【中文关键词】 税制改革;税收立法;烟叶税;税收法定;税收法治
【英文关键词】 reform of tax system; tax legislation; tobacco tax; the principle of legislative taxation; rule of tax law
【期刊年份】 2018年【期号】 2
【页码】 1
【摘要】

我国的烟叶税制经历了从“烟叶收入税”到“烟叶收购税”的演变,这是国家整体税制改革的一个缩影;无论是具体的烟叶税制变革还是整体的税制改革,都要体现合法性与合理性、公平性与效率性的要求,这“四项要求”与税法基本原则是内在一致的,是衡量税制优劣的重要标尺。依据上述要求,在完善烟叶税立法的过程中,应关注税种存续的必要性、立法宗旨的界定、课税要素的明确、相关制度的协调等具有普遍意义的共通性问题,这些问题的解决必须在法治的框架下展开,否则,仅在形式上把所有的税收暂行条例都上升为税收法律,也只是税收法定原则在形式上的“落实”,但其真正的精髓却可能“落空”,因而难以真正推进税收法治的进步。

【英文摘要】

China’s tobacco tax system has experienced the evolution from tobacco income tax to tobacco purchase tax, which is a microcosm of China’s overall tax reform. Both specific tobacco tax system reform and the overall tax system reform, should meet the requirements of legality and rationality, fairness and efficiency. The above four requirements, which consist with the basic principles of the tax law internally, is an important ruler for evaluating the strengths and weaknesses of the tax system. According to the above requirements, the common problems of universal significance, such as the necessity of tax existence, definition of tax legislative purpose, explication of the taxation elements, coordination of the related system, should be attracted attentions and solved in the framework of the rule of law in the process of improving the tobacco tax legislation. Otherwise, if all tax provisional regulations are raised to the level of tax law only in form, the principle of legislative taxation will only be achieved formally, but may lost its true quintessence, which will then make it difficult to really promote the progress of the rule of tax law.

【全文】法宝引证码CLI.A.1265733    
  一、背景与问题
  自2013年以来,我国多领域力推改革和法治建设,其中,在税收领域的税制改革和税收立法备受瞩目。对于以“营改增”为代表的税制改革,以及以环境税立法为代表的税收立法,学界已有大量研讨。[1]而无论是上述的税制改革,还是与其紧密相关的税收立法的完善,都是我国各个税种领域亟待解决的重大现实问题。
  由于税制改革和税收立法的完善涉及领域广阔,内容纷繁复杂,因而需要从各个税种的视角分别切入,逐一研讨,并在此基础上提炼共性问题,形成规律性认识。从近年来的实践看,沉寂多年的税收立法开始提速,表现为环境保护税立法刚刚完成,烟叶税立法就被提上日程。
  烟叶税作为既往税制改革遗留的税种,所涉及领域较小,纳税人数量较少,在需要进行“立法升级”的15个税种中成为“首选”,体现了立法上的“先易后难”原则,对于加快完成“落实税收法定原则”的任务,有积极的意义。考虑到烟叶税既是我国持续展开的税制改革的结果,又是新时期进行税收立法首选的既有税种,因此,下面拟以烟叶税为例,探讨与其相关的税制改革和税收立法完善的重要问题。
  笔者认为,烟叶税作为既往税制改革的结果,是未来税制改革的重要对象,它与税制改革、税收立法的完善均密切相关。尽管一般社会公众往往认为烟叶税与自己无关,或者对其知之甚少,但见微知著,通过对烟叶税制改革和税收立法完善的探讨,可以观察和发掘整体税制改革和税收法治的诸多问题,从而有助于优化整体税制和加强税收法治。
  有鉴于此,笔者拟基于我国从“烟叶收入税”到“烟叶收购税”的历史演变,以烟叶税的变革为例切入,分析其与整体税制改革的关系,揭示税制改革通常应符合的基本要求,以及衡量税制好坏的标尺,并在此基础上,探讨完善烟叶税立法应关注的重要问题,以及其中蕴含的税收法治问题。通过上述探讨,笔者试图说明,无论是整体的税制改革,还是具体的税种立法,都必须在法治的框架下展开,且必须真正落实税收法定原则;否则,即使所有的税种立法都上升为法律,也未必符合税收法定原则的要求,更遑论税收法治有较大的进步。
  二、税制改革:从“烟叶收入税”到“烟叶收购税”
  我国对烟叶的课税一直与税制改革相伴。从历史上看,“烟叶收入”曾长期只是农业税的一个税目,当时并无“烟叶税”这一独立税种。只是在我国取消农业税、农业特产税后,对“烟叶收购”的课税才被确定下来,并使烟叶税成为一个征税对象和征收地域都相对较小的税种。只有把烟叶税放到整个税制改革或税制变迁的历程中去观察,才能对其形成较为全面的认识。
  由于我国是农业大国,农业税曾长期占据重要地位,如何保障农民税收负担的轻重适度,对于国家的经济发展和政治安定都非常重要。因此,在中华人民共和国成立之初,在税收体系尚不健全的情况下,中央人民政府即于1950年颁布了《新解放区农业税暂行条例》。但随着土地制度改革、农业合作化的发展,新型生产关系的变化,第一届全国人大常委会依据宪法的规定,于1958年6月3日公布并施行《中华人民共和国农业税条例》。该《条例》虽被称为“条例”,但却不同于1985年全国人大“授权立法”后大量实施的“税收暂行条例”——它不是国务院制定的“行政法规”,而是由全国人大常委会制定的“法律”。
  依据上述《农业税条例》的规定,对“棉花、麻类、烟叶、油料、糖料和其他经济作物的收入”征收农业税,对上述经济作物的收入“参照种植粮食作物的常年产量计算”,据此,烟叶收入属于农业税的征税范围。在改革开放之初,随着商品经济的发展,国务院于1983年11月12日发布了《关于对农林特产收入征收农业税的若干规定》,开始对园艺、林木、水产等农林特产收入单独征收农业税,但其中并未包括烟叶收入。只是在实行市场经济体制以后,在1994年的税制改革过程中,国务院才于1994年1月30日废除了1983年的《若干规定》,发布了《关于对农业特产收入征收农业税的规定》(国务院令143号),专门规定对烟叶、园艺、水产、林木等“农业特产品收入”征收“农业特产税”,[2]由此使烟叶收入正式成为农业特产税的税目。
  按照1994年的《规定》,对烟叶收入征税的税率为31%,农民的税负相对较重,因此,国家在1999年将其税率下调为20%。尽管如此,基于减轻农民负担的政策导向,该税率仍然较高。为此,根据《中共中央国务院关于促进农民增加收入若干政策的意见》(2004年的“一号文件”),财政部、国家税务总局于2004年6月下发了《关于取消除烟叶外的农业特产农业税有关问题的通知》,规定取消对烟叶以外的其它农业特产品征收的农业特产农业税。由于十届全国人大常委会决定自2006年1月1日起废止《农业税条例》,对烟叶征收农业特产农业税已无法律依据,因此,国务院2006年4月28日公布了《中华人民共和国烟叶税暂行条例》,从而使烟叶税正式成为一个独立税种。
  上述烟叶税制的变迁表明,从产品经济年代到商品经济时期,从计划经济阶段到市场经济时期,从闭关锁国时代到改革开放时期,在各个不同的历史时期,必须基于经济发展的阶段和特殊性,合理选择征税项目,这是税制改革的应有之义;同时,税制改革必须始终关注主体的税收负担,这对于有效实现税制目标至为重要。
  从“对烟叶收入征税”到“对烟叶收购征税”,从第一届全国人大常委会制定《农业税条例》到第十届全国人大常委会废止《农业税条例》,我国的烟叶税制经历了中国经济的不同发展阶段,体现了各个时期税制改革的不同理念。其中,对纳税人负担的特别关注,越来越成为贯穿各类税制改革的重要主线,它直接影响税制的合理性与合法性。与此同时,税制改革应如何提升经济发展的效率,如何体现税制的公平,在税收立法过程中也需要特别考虑。而上述需要关注与考虑的因素,会直接影响税制改革的周期,并成为衡量税制改革优劣的重要标尺,对此有必要作进一步研讨。
  三、税制改革的周期与基本要求不接我们电话 也不给拒接原因
  上述烟叶税制的变革,是整体税制改革的一个缩影。尽管在众多税收制度中,烟叶税制的影响相对较小,但其变革却同样折射着整体税制改革所涉及的“基本问题”,其中,税制改革的周期问题,以及整体税制改革应符合的基本要求,是两个非常重要的“基本问题”。从税制改革的周期看,我国自改革开放以来的税制改革,在名义上是经历了两次大的税制变革,即通常所说的1984年税改和1994年税改,实际上,我国较大的税制改革有四次。即从1984年的税制改革起算,大约每过10年,整体税制会发生一次变革。而以10年为周期的历次税制改革,都基于不同时期的经济社会发展需要,体现了不同的理念和目标。[3]在我国经济和社会发展的新时期,随着税制改革理论的完善,对于税制改革的周期问题应有进一步的认识。
  仍以烟叶课税为例,我国烟叶税制的变革,与上述四次税制改革大致对应,也基本上呈现为“十年一变”的税制改革周期。例如,在1983年进行的制度变革中,烟叶收入并没有进入农业特产农业税的征收范围,但在1994年则被列为农业特产农业税的第一个税目,这与烟草工业发展对烟叶需求的大幅增加,以及政府将烟叶收入作为重要税源等有关。在10年后的2004年,在国家对其他农业特产品都不再征收农业税的情况下,“烟叶收入”被“烟叶收购”所替代,成为烟叶税的征税对象。而到2014年新一轮税制改革启动后,在落实税收法定原则的过程中,烟叶税仍被作为独立税种保留于税收体系中,烟叶税制度亦成为整体税制的一个组成部分。
  审视上述烟叶税制变革,不难发现,基于不同时期烟叶税制变化所形成的“税制变易周期”,与整体上的“税制改革周期”是高度一致的,这与不同阶段的经济社会发展要求,以及相应的税制改革理念的变化直接相关。而在影响税制改革的诸多理念中,[4]对合法性与合理性、公平性与效率性的日益关注和不断强调是非常重要的,它们不仅影响了税制改革的周期,也是税制改革应符合的“基本要求”。首先,从合法性的角度看,依据税收法定原则,对烟叶征税必须有相应的法律依据。从早期的《农业税条例》,到后来征收农业特产税的相关《规定》,再到《烟叶税条例》,都试图提供烟叶课税的法律依据,并确保其合法性。
  其次,从合理性的角度看,为什么仅对烟叶征税,而对其他农业特产品不征税,这是否具有合理性?同时,无论在纳税主体、征税对象,甚至在征税数额方面,烟叶税都是一个小税种,这样一个并非在全国各地普遍征收的税种,其存在是否具有合理性?这些都是在税制改革方面需要反复权衡的重要问题。
  再次,从公平性的角度看,普遍课征、平等课征、量能课征都是公平性的要求和体现。烟叶税的纳税主体、税率、税基等课税要素究竟应当如何确定才能更好地体现公平性,也是在税制改革方面需要着重考虑的。
  最后,从效率性的角度看,任何税收的征收需要考虑多种效率,烟叶税也不例外。尤其是其开征是否有助于提升经济效率,对经济和社会发展是否有积极的促进作用,对税务机关的征收效率以及纳税人的遵从效率有哪些影响等等,在税制改革方面也都需要仔细考量。
  上述的合法性与合理性、公平性与效率性,不仅对烟叶税制改革非常重要,而且对各类税制改革都具有普适性。这四个方面既是对整体税制改革的基本要求,也是衡量税制改革优劣的标尺,对于完善税收立法亦非常重要。上述“四项要求”与税法的三大基本原则,即税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则,是内在一致的。这些基本要求和基本原则在税制改革和完善税收立法方面都应当遵循。
  事实上,对于我国的整体税制是否要改革以及改革的力度大小和速度快慢,可以用上述的合法性与合理性、公平性与效率性的要求或标准来衡量。一种税制或整体税制,只有同时符合上述“四项要求”才是可持续的“好税制”,如果税制不能体现上述“四项要求”则不仅得不到纳税人的拥护,就连国家的征税需求也可能无法满足,因而需要不断通过税制改革来使其日臻完善,这也是税制变迁的重要动力和原因。
  由于上述“四项要求”适用于每个具体税种制度乃至整体税制,[5]因此,无论是烟叶税制度的优化,还是烟叶税制与其他税种制度之间的关系协调,都可以用是否符合上述“四项要求”去衡量。其实,这“四项要求”是紧密相关的,一种税制只有公平、合理且富有效率,才在不同层面上是合法的、合乎规律的,并因而能够更好地发挥其功用。
  考虑到各类税制改革成果最终都要通过相关的税收立法来体现,在烟叶税的立法过程中,也需遵循上述“四项要求”或相应的税法基本原则,以确保整个立法在法治的框架下展开,因此,下面有必要在明晰税制改革应符合的基本要求的基础上,进一步探讨完善烟叶税立法应关注的重要问题。
  四、完善税收立法需关注的重要问题
  在我国完善税收立法的过程中,有些具有共通性的重要问题需要特别关注,例如,税种存续的必要性(这与开征权和停征权有关)、立法宗旨的确立、税收法定原则的落实、课税要素的规定、税收收入的分配(这是影响制度设计的外部问题)、相关税法制度的协调等等。上述几类问题在各类税收立法中都会涉及,在烟叶税立法中也不例外,简要论述如下:
  (一)税种的存续问题
  任何税种的立法都应首先明确税种的开征或存续是否必要。这个话题虽然较为沉重,但确实不容回避。同样,在烟叶税立法的过程中,也首先需要明确:烟叶税作为一个税种是否应当保留?在历史上已有的烟叶税存废之争,是否会影响该税种的存续?
  从法律的角度看,一个税种的产生和存续离不开税种开征权和停征权的行使。如前所述,烟叶税制虽然所涉领域较小,却贯穿于我国数十年税制改革的整个历程。从1958年《农业税条例》的规定看,当时是全国人大常委会决定将烟叶收入纳入农业税的征税范围,但在1983年由国务院主导的制度调整中,烟叶收入又被排除在农林特产收入之外,不再缴纳农业税,这是国务院对全国人大常委会立法的一个“否定”;而在1994年税制改革时,国务院又将烟叶收入作为农业特产品收入征收农业特产税,从而大略构成一个“否定之否定”;待到2006年《农业税条例》废止,农业特产税取消时,国务院再次作出了具有“否定”意义的制度安排,保留了对烟叶的征税,并另起炉灶,单独对“烟叶收购”征收烟叶税。
  上述从“烟叶收入税”到“烟叶收购税”的征税历程表明,从无到有的烟叶税,是相关立法主体不断作出“否定性”制度安排的过程;而不断作出“否定”决定的主体,则主要是国务院,而不是全国人大常委会这个最初的立法者。上述不断“否定”的过程,既体现了我国对税制改革的艰辛探索,也反映了我国税收法治的突出问题,即不仅对法定原则坚持不够,而且对于征税的合理性和合法性等要求也缺少足够的关注。
  即使在今天,在“落实税收法定原则”已成为普遍共识,[6]且被立法机关广泛强调的形势下,在《立法法》对税收立法权有单独规定,且《税收征管法》对税种的开征权、停征权亦有具体规定的情况下,烟叶税是否要保留,既有的烟叶税制度是否应存续,仍然值得探究。依据上述法律规定,虽然全国人大及其常委会有税种的开征权,并因而有权决定是否把《烟叶税暂行条例》上升为法律,但烟叶税制度作为在2006年废止《农业税条例》之后的一种制度安排,在今天是否具有合理性和合法性,能否兼顾效率与公平,仍需加以检视。[7]而这与该税种的征收目的、在税收体系中与其他税种的协调关系等直接相关,对此在后面还将分别研讨。
  对某个税种的存在或某个税种立法是否具有必要性的判断,直接关乎整个税收体系或税法体系的内部结构,因而需要特别慎重。但在我国烟叶税的立法过程中,对烟叶税的存废以及其他立法问题的研讨却微乎其微。而事实上,这些问题会影响整体税制的合理性与合法性,因而不可不察。考虑到烟叶税制度是否应存续,首先与征税目的直接相关,为此,下面有必要从立法宗旨的角度展开进一步探讨。
  (二)立法宗旨问题
  各类税收立法需要明确立法宗旨,而具体税种的立法宗旨则涉及该税种的征收目的,以及通过规范相关税收行为所欲实现的目标。同样,有关烟叶税立法宗旨的规定也应明确烟叶税的征收目的,以及通过规范税收征纳行为所要实现的相关目标,而这些目的或目标与税种的存废直接相关。
  需要特别强调的是,既往对烟叶收入征收的农业税或农业特产税是由烟叶的种植者直接承担税负的直接税,它与农民的负担直接相关,因此,在过去的农业税调整过程中,一直关注如何调低农民的税负。然而独立开征的烟叶税,已不再是对烟农收入征收的直接税,它在性质上已变为间接

  ······会让它误以为那是爱情

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