查找:                      转第 显示法宝之窗 隐藏相关资料 下载下载 收藏收藏 打印打印 转发转发 小字 小字 大字 大字
【期刊名称】 《法学》
偷税罪的立法缺陷
【英文标题】 An analysis of the flaws in defining the crime of tax evasion
【作者】 周少华【作者单位】 西北政法学院
【分类】 刑法分则
【中文关键词】 法律规范 偷税罪 规范文本 技术性欠缺
【期刊年份】 2002年【期号】 11
【页码】 19
【摘要】

当法律规范文本存在某种缺陷或错误,并且这种缺陷或错误无法经由法律推理或法律解释加以弥补和改正时,司法机关对这一法律规范“不偏不倚的执行”恰恰有可能产生与该规范内在价值目标相背的结果。这种“合法性”的悖论,在刑法第201条的规范文本中存在着。而要解决这一问题,就必须对该条规定中的定罪标准进行重构。

【全文】法宝引证码CLI.A.1126986    
  
  某一法律规范一经生效,即应得到全社会的普遍遵循——即使该规范存在某种缺陷或错误,司法机关也无权以“纂改”法律的方式加以弥补。[1]我之所以重复这样一句“正确的废话”,既非要强调法律应有的权威性,亦非有意对“恶法亦法”这一古老的格言作某种通俗的展开。我想说的是,在通常情况上,缺陷或错误可能并不妨碍法律规范在司法实践中的具体适用,因为程序的正义与非正义问题被认为具有相对独立的标准,“不正义的法律也可能得到公正的不偏不倚的执行”;[2]但是,在另一些情况下,即使法律规范的表达已经明白无误、足够清楚,其中的欠缺也会足以导致法律的适用不能,而且这种司法适用上的障碍无法经由法律解释与法律推理加以解决,这时候,法律如何能够得到“不偏不倚的执行”呢?
  这一问题的提出并非起源于头脑中某种抽象的观念,而是笔者在阅读我国现行刑法第201条时发现,问题就“明白无误”地存在于该规范之中。
  一、司法关照下的文本解读
  为了便于分析,且将刑法第201条的规定照录在此:
  “纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段,不缴或者少缴应纳税款,偷税数额占应纳税额的10% 以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的,或者因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的,处 5年以下有期徒刑或者拘役,并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金;偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上的,处3年以上7年以下有期徒刑,并处偷税数额 1倍以上5倍以下罚金。
  扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额占应缴税额的10%以上并且数额在1万元以上的,依照前款的规定处罚。
  对多次犯有前两款行为,未经处理的,按照累计数额计算。”
  由上述规定可以看出,我国刑法第201条以偷税额和偷税额占应纳税额的比例两条标准作为偷税罪的成罪与量刑条件,即比例要求和数额要求必须同时满足,才能确定是否构成犯罪和适用哪一档法定刑。对于该条规定,并不存在理解上的障碍;但是,当这一规范被“不偏不倚”地执行时,却会产生这样一些问题:
  (一)比例标准对数额标准之入罪功能的限制
  既然偷税数额占应纳税额的10% 以上时,才可能构成偷税罪,那么,在偷税数额小于应纳税额10% 的情况下,无论偷税数额是1万元还是100万元,行为人的偷税行为都不会构成犯罪。也就是说,只要偷税比例不足10% ,数额对于行为的刑法评价就不再具有意义。但是,我们难道能够认为偷税1万元与偷税100万元同样是“情节显著轻微危害不大”?它们对于国家税收征管制度的侵犯难道具有同等的危害程度?显然,肯定的结论是很难被我们接受的。
  由于纳税主体的纳税能力存在很大的差异,对于某些纳税主体来说,偷税1万元就会达到应纳税额的10%以上,而对于另一些纳税主体来说,偷税100万元也不会达到应纳税额的10%以上。随之产生的问题是,偷税1万元者将构成犯罪,偷税100万元者却不会构成犯罪。这样的结果不仅难以得到社会公众的心理认同,而且在客观上鼓励了那些利税大户的偷税行为。
  当然,不能构成犯罪的偷税行为并不意味着不会招致任何法律后果。税务机关可以根据有关法律的规定,对此种偷税行为给予相应的行政处罚,而刑法第201条中关于“因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税”的成罪规定,可以看做是对上述欠缺的一种补救。但是,问题依然存在——
  行政责任与刑事责任毕竟是两种性质不同的法律责任,这种不同并不仅仅体现在严厉程度上,还体现在,刑罚的动用意味着国家对行为人更低的道德政治评价,刑事责任的施加往往会引起被处罚者社会评价的降低,使被处罚者产生较强的罪责感,而行政责任的施加则并不能使被处罚者产生很强的罪责感,甚至不会产生任何罪责感。而且,社会公众对于两种法律责任形式的心理感受也是不同的。假如偷税1万元者仅仅由于该数额超过了应纳税额的10%而被定罪判刑,偷税1000万元者仅仅由于该数额没有超过应纳税额的10% 而被给予行政处罚,虽然两者都承担了各自应负的法律责任,但法律的适用不仅不能有效遏止利税大户从而也可能是“偷税大户”的偷税行为,而且使得刑法第201条的一般预防功能也大受其损。另外,某些不容回避的现实因素可能还会在一定程度上扩大这样的消极影响。例如,由于执法不严、腐败等现象的存在,加上行政处罚的程序不如刑事诉讼程序那样严格,[3]这就使得偷税100万元而即将被给予行政处罚的偷税者,有更多的机会通过各种手段将事项“摆平”,而偷税1万元被提起刑事诉讼的偷税者则很少有这样的机会或能力。会让它误以为那是爱情
  可见“因偷税被税务机关给予 ’ 次行政处罚又偷税”的成罪规定,并不能从根本上补救法律适用上的上述欠缺。因为其入罪功能要真正发挥作用,还有赖于税务机关的“违法必究”,更有赖于税务机关的“执法必严”,而“违法必究”与“执法必严”毕竟是一种理想而非现实。
  (二)复合标准的尴尬:比例与数额在量刑功能上的相互取消
  采用二元主义的复合标准作为偷税罪的成罪标准和量刑标准并非不可,但是刑法第201条中,适用第一档法定刑 (3年以下有期徒刑或者拘役)的行为在偷税数额和比例上既有下限的规定,又有上限的规定,适用第二档法定刑(3年以上7年以下有期徒刑)的行为在偷税数额和比例上仅有下限的规定。随之产生的问题是,当行为主体偷税数额在10万元以上并且占应纳税额的10% 以上但不足30%时,该适用哪一档法定刑呢?当行为主体偷税数额超过应纳税额的30%并且数额在1万元以上但不足10万元时,又该适用哪一档法定刑呢?
  我们可以看到,在上述前一种情形下,偷税数额达到了第二档法定刑的标准,而偷税比例仅符合第一档法定刑的标准;在上述后一种情形下,偷税比例达到了第二档法定刑的标准,而偷税数额仅符合第一档法定刑的标准。由于法律对量刑条件的设计不合理,这两种情形下如何选择法定刑,显得晦暗不明。从选择可能性来看,不外乎以下四种:(1)前一种情形适用第一档法定刑,后一种情形适用第二档法定刑;(2)后一种情形适用第一档法定刑,前一种情形适用第二档法定刑;(3)两种情况都适用第一档法定刑; (4)两种情况都适用第二档法定刑。笔者认为,对于前两种选择,无论在法律上还是在理论上,都很难找到令人信服的理由。因为我们无论如何也不可能将上述两种类似的情形区别对待,而给予不同的法律处遇。后两种选择虽然能够体现对上述两种偷税行为平等的法律对待,但仍然都存在某些难以解决的问题,有详加探讨的必要。
  1.假如两种情形都适用第二档法定刑,其利在于,可以表明完全符合第一档法定刑的偷税行为与其中某一个量刑条件超出第一档法定刑的偷税行为之间主观恶性或客观危害性的不同。详言之,偷税数额在10万元以上并且占应纳税额的 10%以上但不足30%的偷税行为,显然要比偷税数额占应纳税额的100以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的偷税行为具有更大的社会危害性;而偷税数额超过应纳税额的30%并且数额在1万元以上但不足10万元的偷税行为,也比偷税数额占应纳税额的100以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的偷税行为具有更深的主观恶性。[4]如果适用第一档法定刑,就不能反映它们之间的这种差异,有罪刑不相适应之嫌。但是,适用第二档法定刑虽然避免了这样的缺憾,却又超出了刑法的明文规定,严重违背了刑法的另一个基本原则——罪刑法定原则。
  按照罪刑法定原则的要求,刑法应严格解释。[5]而所谓严格解释,包含着这样一些内容:(1)对于“不利于被告的规定”,法官有义务依照法律的字面含义进行严格解释,也就是说,对于那些确定什么是犯罪和应处以何种刑罚的规定,法官有义务进行严格解释;但是,对于“有利于被告的规定”,应当允许法院作出宽松的与扩张的解释;(2)在法律的意义很清楚的时候,法官无权将其扩张适用于立法者未指明的情况,凡是法律没有明文规定的行为,均不受刑事处罚——即使某一相类似的行为,情节可能还要轻一些,但因为刑法有规定而受到惩处,对于法律没有规定的行为仍不得惩处;(3)如果刑法的规定不甚明确,或者刑法的规定有可能作多种解释时,法官应当努力深入理解法律规定的真正意义,并按此意义来适用这些规定;如果法官不能做到真正抓住立法者的思想,就应当作出有利于被告人的解释;(4)在法律有“疑问”的情况下,法院没有义务一定要采取“最利于被告的限制性解释”,如同在法律的规定不甚明确的情况不一样,法官应当首先借助于一般的解释方法,从中找出法律的真正意义;如果疑问仍然存在,法官则应作出有利于被告人的解释;(5)对刑法的限制解释并不等于说要对刑法进行逐字逐句的解释,该规则仅仅是禁止法官以主观想象取代立法者,尤其是禁止他们以类推的方式来阐述理由;除此之外,法官始终可以依据立法者的思想与意图,以订正某一法律条文在事实上或语句上的错误。[6]
  因此,要坚持严格解释原则,上述两种情形下的偷税行为就只能适用刑法第201条规定的第一档法定刑,即应当作出有利于被告人的解释。但是,这一符合现代刑法观念的选择,仍然不能化解司法实践中可能出现的难题。对于偷税数额超过10万元的行为来说,只要偷税比例不超过30%,则偷税数额就只具有量刑的意义,而且偷税数额越大,其作为量刑情节的功能就越小。比如,甲公司偷税20万元,占应纳税额的29% ,其有关责任人员可能应当按照刑法第 201条规定之第一档法定刑的最高刑(有期徒刑3年)被判处刑罚;乙公司偷税200万元,同样占应纳税额的29%,如果适用第一档法定刑,其有关责任人员也只能被判处有期徒刑3年。在此情况下,显然没有理由认为200万元的偷税数额比20万元的偷税数额对于量刑有更大的影响;相反,我们倒是可以认为,在对乙公司的刑罚适用过程中,有180万元的偷税数额实际上没有发挥量刑情节的功能。所以,由于受到偷税比例这一法定要件的限制,使得偷税数额在超过一定限度时,对于行为的刑法评价也会失去意义。只要偷税比例不超过30%,偷税数额无论是20万还是200万,刑法对它们的评价结果都不会有太大的不同。我们虽然不能认为法律“鼓励”了纳税大户的偷税行为(因为它不同于偷税比例不足10%的情形,行为人毕竟可以被施以刑罚),但是我们至少有理由相信,法律适用的结果将会使偷税20万元者产生不公平之感,使社会公众对司法机关的公正性和法律的权威产生怀疑。
  2.对于偷税数额超过应纳税额的30%并且数额在1万元以上但不足10万元的行为,偷税比例是否可以作为量刑情节而发挥作用呢’笔者认为,偷税比例在某些情况下可以反映行为人主观恶性,因而可以作为量刑情节予以考虑。比如,10% 的偷税比例可以表明行为人试图少交纳一部分税款的心理,也可以表明行为人并不是很经常地实施偷税行为;50% 的偷税比例则可以表明行为人试图少交纳较多税款的心理,还可以表明行为人更经常地实施偷税行为;而100% 的偷税比例表明的则是行为人试图完全不交纳税款的心理和一贯实施偷税行为的客观状况。透过偷税比例增加的过程,我们可以看到行为人主观恶性逐渐加深的轨迹。当然,如同偷税数额一样,偷税比例的量刑功能也存在着某种有限性,但这并不是问题的关键所在。真正的问题是,偷税比例虽然可以反映行为人的主观恶性,但是只有在针对同一纳税主体或纳税能力相当、法律人格相当的不同纳税主体进行分析时,才能得出这样的结论;这种结论一旦适用于纳税能力或法律人格完全不同的纳税主体,似乎就不再是一种必然性。
  按照税收法定原则的要求,是否纳税和纳税多少应考虑社会成员纳税能力的大小,并体现公平原则,即同等收入者应享有同等的税收待遇,不同收入者应纳不同的税。由于纳税主体十分广泛,不同主体之间的纳税能力存在较大差异,所以,对于小的纳税主体来说,偷税较小的数额(比如1万元)可能就会超过应纳税额的30% 甚至更高(比如60%),而对于一个利税大户来说,偷税很大的数额(比如9万元)可能都不会超过应纳税额的30%甚至更低。此时,如果仅仅因为利税小户的偷税比例比该利税大户的偷税比例高,而据此认为前者具有更深的主观恶性,显然是难以令人信服的。另外,在偷税数额相同的情况下,利税小户由于其应纳税额较低而使得其偷税比例相对较高或很高,利税大户则由于其应纳税额较高而使得其偷税比例相对较低或很低,如果将偷税比例作为量刑情节,其结果就是在法定刑幅度内对利税小户科以相对较重的刑罚,而对利税大户科以相对较轻的刑罚;或者利税小户达到了第二档法定刑,而利税大户只达到第一档法定刑。这会让社会公众产生这样的印象:法律偏袒了利税大户,而对利税小户构成了法律歧视。在这里,税收法律上的平等原则恰恰成了导致刑法上的不平等的原因。而且,由于利税小户在总体数量上远远多于利税大户,这种消极影响可能会十分广泛。
  如果想要避免上述现象的发生,就只能认为,刑法第201条规定的偷税比例除了可以用于确定是否构成犯罪和选择适用法定刑的档次以外,对行为的法律评价不再具有任何意义。而且,即便是成罪功能和可以据以确定适用法定刑的档次这一功能,也仅仅是由于法律的规定才获得的,并非出于某种“应然”的理由——我并非意指刑法选择偷税比例作为成罪量刑的标准之一没有任何合理之处,而是说,标准的具体设计导致了其合理性的丧失。
  (三)“累计计算”对立法意图的背离
  关于刑法第201条的第3款,乍一看似乎也是“明白无误”,一旦认真起来,却是疑云密布,疑窦丛生。首先,“未经处理”是指既未经刑法处理也未经行政机关处理,还是仅指未经刑法的处理’其次“按照累计数额计算”是指仅累计偷税数额,还是指既累计偷税数额又算计偷税比例’ 再次,在多次偷税行为中,是否要求每一次都达到犯罪程度’或者,仅要求其中的一次达到犯罪程度即发生“累计计算”’再或者,即使其中的每一次行为都达不到犯罪程度,只要累计数额达到犯罪程度即可’这些原本不是问题的问题,由于立法设计上的某种欠缺,而变得面目如此可疑。
  1.由于刑法第201条已经规定了“因偷税被税务机关给予2次行政处罚又偷税的”,可以直接按照第一档法定刑定罪处罚,不发生数额的累计计算问题。所以,“未经处理”似乎应当理解为“既未经行政机关处理,也未经刑法的处理”。但是,如果行为人因偷税被税务机关给予1次行政处罚,又再次偷税并构成犯罪时,就需要“认真”一番,正确界定“未经处理”的真实含义。
  如果“未经处理”是仅指“未经刑法的处理”,就意味着行为人的第一次偷税行为虽然已经经过行政机关的处理,但在其第二次偷税行为构成犯罪时,仍要将前后两次偷税的数额累计计算——这显然是不合理的。私法与公法之间的规范竞合可能导致公法上的责任与私法上的责任同时适用,例如,当某一犯罪行为也构成侵权时,侵权的民事责任与犯罪的刑事责任并行不悖,互不排斥。但是,行政责任与刑事责任虽然也是两种不同的法律责任,却不存在规范竞合的问题,这两种法律责任不能同时适用。作为公法上的法律后果,行政责任与刑事责任都是国家机关代表国家对行为人的违法行为作出的否定性法律评价,一旦同时适用,就构成了对违法行为的重复性评价。[7]所以“未经处理”应当是指“既未经刑法处理也未经行政机关处理”。对于某一具体的偷税行为来说,要么不构成犯罪,应由税务机关给予行政处罚;要么构成犯罪,应由司法机关作出处理,或由税务机关移交司法机关进行处理。对于税务机关在职权范围内已经作出处理的行为,司法机关就不能再行评价。
  但是,如果行为人的第一次偷税行为事实上已经构成犯罪,税务机关应当移交司法机关而未移交,并自行作出处罚决定,且该决定已经执行,司法机关在对行为人的第二次偷税行为进行处理时,对行为人的第一次偷税行为应当如何处理呢?有权机关固然可以依法追究税务机关有关人员的行政责任乃至刑事责任,但是如果将税务机关的越权处理仍视为“未经处理”,是否会对行为人构成双重处罚?
  笔者认为,在此情况下,行政机关越权的行政处罚属于违法,只能归于无效。司法机关当然不能以此“既成事实”为理由,而对行为人的第一次偷税行为不做处理;否则,无异于承认“以罚代刑”的合法性,无异于对行政机关越权行为的默认。因此,对于税务机关超越职权作出的“处理”,仍然属于“未经处理”。在司法实践中,检察机关应当将行为人的两次偷税行为作为同一案件的犯罪事实一并起诉,人民法院在定罪量刑时,也应当对两次偷税的数额累计计算。当然,在执行判决时,应当考虑行为人已经被施以行政处罚这一事实,以免双重处罚之虞。具体做法可以是:税务机关将已经执行的罚款移交人民法院,法院在执行罚金时,应当将相应的数额从所判处的罚金数额中扣除;已经由税务机关追缴的税款不得再重复追缴。
  2.既然“未经处理”是指“既未经刑法处理也未经行政机关处理”,则实践中又会出现以下两种情况:
  第一种情况是,行为人的第一次偷税行为尚未构成犯罪,亦未经税务机关的行政处理。在此情况下,行为人的第一次偷税行为本来应该得到相应的行政处罚,但是由于某种原因——行为人的偷税手段比较高明,税务机关的执法疏漏,税务人员徇私舞弊,税务机关尚未来得及处理等——而未被处理。无论何种原因造成的“未经处理”,客观上都会使第一次的偷税数额成为影响第二次偷税行为定罪量刑的因素。而假如第一次偷税行为已经被税务机关给予行政处罚,基于上文所述的理由,其偷税数额不能再累计计算,因而不会影响第二次偷税行为的定罪量刑。在此,我并不是想说明这两种结果之间存在不公平,而是说,累计计算可能会产生某种出人意料的结果。例如,行为人第一次偷税2万元,占应纳税额的5% ,该行为依法不构成犯罪;第二次偷税4万元,占应纳税额的10% 。假如行为人的第一次偷税行为

  ······

法宝用户,请登录法小宝后查看全部内容。
还不是用户?点击单篇购买;单位用户可在线填写“申请试用表”申请试用或直接致电400-810-8266成为法宝付费用户。
【注释】                                                                                                     
©北大法宝:(www.pkulaw.cn)专业提供法律信息、法学知识和法律软件领域各类解决方案。北大法宝为您提供丰富的参考资料,正式引用法规条文时请与标准文本核对
欢迎查看所有产品和服务。法宝快讯:如何快速找到您需要的检索结果?    法宝V5有何新特色?
扫码阅读
本篇【法宝引证码CLI.A.1126986      关注法宝动态:  

法宝联想
【相似文献】
【作者其他文献】

热门视频更多